Artículos
Revista Tributaria Tomo I, Nº 1, julio-agosto 1974

Artículo del Dr. Ramón Valdés Costa, Presidente Honorario del IUET

INTRODUCCION

1. -Cuando en 1957 abordamos el tema de la defraudación (1) nuestro derecho planteaba problemas de extrema complejidad y gravedad. La legislación sólo podía merecer el calificativo de caótica, no existía doctrina especializada y la jurisprudencia seguía rutinariamente una orientación equivocada. Las consideraciones que hicimos en aquella oportunidad fueron lo suficientemente explícitas y a ellas nos remitimos sin tener nada que rectificar.

2. -Hoy la situación es notoriamente diferente. La Ley número 12.804 dictada poco después, consagró en su art. 375 los principios fundamentales y sobre todo sistematizó la materia recogiendo las fórmulas preparadas por la Comisión que estaba proyectando el "Código Fiscal" (2). Si bien ellas no desarrollaban la totalidad de los aspectos del problema, contenían las bases necesarias para asegurar la adopción de soluciones satisfactorias por parte de la administración y la justicia.
La fuente inmediata de esas normas es sin duda la legislación argentina de la época, la que a su vez se inspiraba en la doctrina más admitida, entre ella la italiana, que como lo decíamos en el citado artículo, era el resultado de detenidos y prolongados estudios por parte de penalistas, administrativistas y tributaristas.
De esa manera quedaron sólida y racionalmente clasificados los cuatro tipos de infracciones, precisamente caracterizada la naturaleza punitiva o indemnizatoria de las sanciones (con alguna reserva en cuanto al recargo por mora) y sobre todo sancionado en forma indiscutible el requisito de la culpabilidad bajo la forma de fraude, como elemento esencial de la defraudación. Con esta última conquista quedó erradicada la arcaica teoría de objetividad de las infracciones tributarias admitida pacíficamente por la jurisprudencia -y sin duda por la administración- y que contaba con el apoyo de cierta doctrina que no había profundizado el tema.

3. -Una de las consecuencias más fructuosas de esta ley ha sido la de servir de base a la posición doctrinal, hoy indiscutiblemente imperante, que sostiene la naturaleza punitiva de ciertas sanciones, típicamente la multa por defraudación y que también había sido negada por algunas autorizadas opiniones. De ello se deriva la importante conclusión favorable a la procedencia de la aplicación de los principios generales del derecho punitivo y de las normas análogas contenidas en otras leyes -entre ellas, naturalmente, el Código Penal- en cuanto sean compatibles con la naturaleza y fundamentos del derecho tributario.

4. -El derecho positivo se complementó con el delito de defraudación creado por la Ley Nº 13.637, de 1967, con evidentes defectos de técnica legislativa que dificultan su aplicación, especialmente su imprecisa vinculación con la infracción del mismo nombre y sus notorios vacíos.

5. -El panorama actual requiere pues una revisión legislativa que aclare problemas, que colme estos vacíos y los que se anotan en la Ley Nº 12.804 y reestructure el delito de defraudación.


EVOLUCION DE LA DOCTRINA CON
POSTERIORIDAD A 1960

6. -Un análisis de la doctrina dominante es conveniente, no sólo para esa labor de revisión legislativa, sino también para cimentar la labor de interpretación e integración del derecho vigente.
Por razones derivadas de la necesariamente limitada extensión de este artículo, restringimos el análisis a los pronunciamientos más vinculados a la doctrina nacional en los cuales hemos tenido oportunidad de participar en una u otra forma. Y por razones de método daremos en primer término una visión general de esa evolución para luego analizar particularmente los problemas más importantes.

7. -En el campo internacional los pronunciamientos del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario tienen una gran trascendencia por la participación que en él tienen los más destacados especialistas del Continente. En sus Terceras Jornadas celebradas en Sao Paulo en 1962 se trató in-extenso el tema de "Los principios jurídicos aplicables a la represión y prevención de las infracciones tributarias". En las conclusiones votadas unánimemente, se afirmó el principio de la legalidad; se exigió el dolo o la culpa como requisito esencial para la configuración de la infracción y como elemento regulador de las penas; se reconoció la vinculación entre el derecho tributario penal y el penal común, con la consiguiente aplicación subsidiaria de éste; se aceptaron a texto expreso ciertas consecuencias de esta vinculación, como la garantía del debido proceso, la aplicación retroactiva de la ley más benigna, la extinción de las sanciones por la muerte del infractor. Finalmente se propugnó como solución del principio la naturaleza pecuniaria de las sanciones y como excepción, para los casos de "extrema gravedad", las penas privativas de libertad y restrictivas de actividades y derechos. (3)

Estos postulados firme y unánimemente sostenidos en la reunión, constituyen una auténtica manifestación de la doctrina dominante en América Latina, coincidente con alguna legislación como la argentina y uruguaya, que será recogida poco después en el Modelo de Código Tributario para América Latina, como se reconoció expresamente en las VI Jornadas (4). De esa manera puede afirmarse que la doctrina de Sao Paulo quedó consolidada con un nuevo pronunciamiento que debe considerarse definitivo.

8. -Dentro del ámbito interamericano debe citarse la V Asamblea General del CIAT celebrada en Río de Janeiro en 1971 en la que se analizó provechosamente la experiencia norteamericana en el delito de defraudación de la cual pueden extraerse importantes conclusiones sobre los aspectos político-sociales del problema (Infra Nº 18.3).

9. -En el marco más amplio de las Jornadas Luso-Hispano-Americanas estos problemas fueron estudiados con gran detenimiento por especialistas en derecho administrativo, penal y tributario. Tal vez sean los estudios de mayor profundidad sobre el tema. En las Primeras Jornadas de Curia-Coimbra (5) se prestó preferente atención a la naturaleza jurídica de las infracciones y sanciones, reconociendo su pertenencia al derecho penal tributario, -dada la naturaleza punitiva o preventiva de las últimas-, independiente del texto legal en que éstas aparezcan insertas; defendiendo la esencialidad de los "principios de tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad" elaborados en el seno de la dogmática jurídica penal; considerando que el elemento subjetivo (dolo y culpa) "constituye en todo caso una nota definitoria de la infracción a la que se asocia una sanción punitiva" y estableciendo principios sobre cuestiones fundamentales como la carga de la prueba y las presunciones legales, las que "en ningún caso" deben eliminar "la posibilidad de prueba en contrario por el contribuyente".

10. -En las Segundas, celebradas en Santiago de Compostela, se estudió en particular la "Responsabilidad de las empresas y sus órganos ante el derecho tributario". (6) A diferencia de las Jornadas anteriores abundaron las discrepancias, derivadas de la controversia existente sobre el punto en el campo del derecho penal. "Teniendo en cuenta la novedad que la misma presenta en la doctrina tributaria" se prefirió "fijar criterios orientadores en vez de establecer conclusiones que no podrían ser definitivas".
Dada la importancia que el tema tiene en nuestro derecho positivo no sólo por la carencia de normas al respecto, sino también por la creciente importancia relativa de esta responsabilidad frente a la de las personas físicas, luego de la supresión del impuesto a la renta de éstas y del impuesto a las herencias y actos asimilados, parece útil detenerse por lo menos para reseñar las resoluciones adoptadas.
Con el mencionado propósito se reconoció que "las leyes tributarias más significativas y recientes ponen de manifiesto la existencia de un conjunto de sanciones, no sólo indemnizatorias sino de naturaleza punitiva, que se aplican a los sujetos pasivos de la imposición". Con finalidades de orientación para la política legislativa se sostuvo la procedencia de sanciones que penen la voluntad social aunque ésta sea necesariamente manifestada a través de las personas que actúan como órganos representantes. Acerca del problema tan importante y tan descuidado en nuestra legislación y nuestra práctica administrativa y judicial, de la responsabilidad de las personas físicas que actúan en la formación de la voluntad social, se sostuvo que la aplicación de penas a la sociedad "no es obstáculo para que los ordenamientos positivos establezcan la responsabilidad de las personas físicas titulares del órgano por las penas impuestas a los entes colectivos, cuando su intervención efectiva en la comisión del ilícito tributario lo hiciera aconsejable".
11. -Las Cuartas Jornadas (Córdoba-España) dieron lugar a estudios y pronunciamientos de gran valor sobre las características del delito de defraudación, la admisión de la condición de procedibilidad, la regulación de la pena en forma armónica a la de la estafa y la acumulación de las penas por infracciones tributarias y por delitos conexos "pero respetando siempre el principio "non bis in idem" cuya validez se reconoce". (7)

12. -A nivel nacional el tema constituyó preocupación fundamental de la Cátedra. En atención a su íntima relación con el derecho penal, buscamos la integración con los colegas de esta especialidad. Fruto de esa colaboración fue la Mesa Redonda celebrada en el IUDT con la participación principal de los Profesores Reta y Bayardo y el informe de éste a las V Jornadas Luso-Hispano-Americanas. (8)
En aquéllas se esclareció el oscuro y controvertido problema de la determinación precisa de la consumación del ilícito y en consecuencia de la posibilidad de que exista o no tentativa. También se propugnó el establecimiento de una condición objetiva de procedibilidad, como garantía frente a procedimientos apresurados que puedan resultar infundados con los consiguientes perjuicios irreparables para los particulares como lo ha destacado una prestigiosa doctrina nacional y extranjera (Infra Nº 17).

13. -Estos antecedentes, por su jerarquía científica, su orientación armónica y su vinculación con el medio nacional, constituyen sin duda "las doctrinas más recibidas" a que se refiere el art. 16 del Título Preliminar del Código Civil. Por lo tanto es lícito recurrir a ellos "en caso de silencio, oscuridad o insuficiencia de la ley" como se dice en el Proyecto de Código Tributario de 1970, que preceptúa en su art. 95 que en tales casos se aplicarán "los principios generales del derecho represivo, en cuanto fueren compatibles con la naturaleza de las infracciones tributarias y con el principio de la legalidad".

14. -Por otra parte constituyen un elemento orientador de innegable trascendencia para la necesaria revisión de nuestro derecho positivo. Así lo tuvimos en cuenta al preparar el mencionado proyecto de Código de 1970, en el seno de la Sub-Comisión que integramos con los profesores Juan C. Peirano y Rafael Noboa. En él se mantuvo la orientación de la ley de 1960 con ciertos ajustes especialmente en la tipificación de las infracciones, se establecieron relaciones lógicas entre la infracción y el delito de defraudación y fundamentalmente se complementó la legislación previendo soluciones sobre cuestiones tan importantes como las circunstancias atenuantes y agravantes, la personalidad de la responsabilidad, las eximientes de responsabilidad, la delimitación de la responsabilidad de los profesionales, de las entidades y de los terceros. En esa labor de complementación debe destacarse la exigencia de la denuncia de la Administración ante la justicia penal como condición de procedibilidad para las diligencias presumariales o sumariales que ésta crea pertinentes.

III. -JUSTIFICACION DEL DELITO
DE DEFRAUDACION TRIBUTARIA

15. -Es un problema previo a la proposición de reformas y sobre el cual predomina con discrepancias la tendencia favorable a su mantenimiento como figura autónoma frente a otros delitos similares, especialmente la estafa.
En alguna oportunidad hemos dicho que la adjudicación de carácter delictivo a una violación de la norma jurídica, es un problema esencialmente relativo; depende de circunstancias históricas especialmente vinculadas a la gravedad que dichas violaciones tienen ante la conciencia social imperante en un país y en un momento determinado.
En base a esas premisas puede decirse que en la actualidad y en nuestro país, está justificado que la realización de maniobras fraudulentas para obtener beneficios económicos en perjuicio del Fisco -que representa en este caso los superiores intereses generales- sea castigada como delito, en virtud de fundamentos generales aceptados en la dogmática jurídico-penal y que tienen su aplicación típica en el mencionado delito de estafa. Se trata, como bien la ha denominado Bayardo, de una "estafa al Estado". Así se reconoció expresamente y sin reservas en las V Jornadas Luso-Hispano-Americanas de Córdoba.
Las dos grandes cuestiones estriban en determinar en qué circunstancias el hecho debe ser considerado como delito y cuál debe ser la configuración de éste, en particular si debe subsumirse en el tipo de la estafa o debe tener una regulación legal autónoma.

A -Circunstancias justificativas del delito.

16. -La primera cuestión ha preocupado a la doctrina y puede afirmarse que la opinión dominante es la de restringir el carácter delictual a los hechos que revisten especial gravedad.
Al pronunciamiento categórico es ese sentido de las III Jornadas L.A.D.T. (supra Nº 7) cabe agregar la solución adoptada en el Modelo C.T.A.L. En la Exposición de Motivos, la Comisión dice que luego de analizar detenidamente los argumentos a favor y en contra de las penas privativas de libertad por infracciones tributarias y la situación político social de América Latina, debe restringirse las penas de prisión y de suspensión de actividades, entre ellas cierre de establecimientos, para los casos de extrema gravedad.
Por otra parte debe admitirse que en América Latina por razones de orden sociológico, tal vez injustificadas, no se ha considerado hasta el presente que las infracciones tributarias reúnan un carácter antisocial grave. Incluso puede afirmarse que las normas sobre esa materia se han aplicado con lenidad. Por estas razones parece razonable, como dice la Exposición de Motivos, implantar el delito en forma paulatina, evitando la conmoción de un cambio radical sobre aspectos que afectan derechos fundamentales de la persona humana.
Este criterio restrictivo imperó en nuestro derecho hasta 1967 y a él debe atribuirse la controvertida solución dada por Irureta Goyena en el art. 91, inciso 4º del Código Penal por el cual no se reputan penas "las multas que establecen las leyes en materia de impuestos". En la doctrina extranjera puede señalarse la opinión coincidente de Gastón Jeze.(9)
Aceptado el criterio restrictivo se plantea el grave problema de la elección de los elementos adecuados para determinar la gravedad del ilícito.
16.1 -Entre los más admitidos pueden señalarse la importancia del perjuicio fiscal y ciertas circunstancias reveladoras de la peligrosidad del infractor, como pueden ser la reiteración, la reincidencia, la premeditación, la simulación de hechos o actos y el concierto con funcionarios fiscales o con profesionales especializados.
En el proyecto de 1970, se recogió este criterio estableciendo que la iniciación de los procedimientos por la justicia penal "sólo procederá cuando en la comisión de esta infracción se registren circunstancias agravantes" (art. 111). Estas por su parte están previstas en el art. 100 en el cual se incluyen la mayor parte de las circunstancias antes mencionadas.
En la reciente ley argentina Nº 20.658 de 16 de abril de 1974 los elementos considerados son: importancia de la defraudación, pesos 100.000 (pesos nuevos) en un año (art. 1º) y simulación de hechos y negocios (art. 3º) circunstancia ésta que agrava la pena, la que para el primer caso es de 1 mes hasta 4 años pasando a un año como mínimo y 6 como máximo. También se prevén agravantes para la participación de funcionarios y profesionales.
16.2 -Otro criterio restrictivo que a nuestro juicio se justifica es la de limitar la responsabilidad penal a los casos de actos positivos, es decir, acciones, excluyendo las omisiones. Esta limitación se basa en las grandes dificultades que se plantean para adjudicar a las omisiones carácter fraudulento.(10) Indudablemente cabe la hipótesis de que la omisión de declarar un hecho gravado o de pagar un tributo responda a una maniobra dolosa. Así lo preveía nuestra antigua ley de herencias cuando consideraba defraudadores a "los que maliciosamente ocultaren bienes pertenecientes al caudal hereditario...". Pero en tales casos no se estará ante un caso típico de omisión, (ausencia de acción), sino de actos positivos destinados a sustraer los hechos del conocimiento del Fisco.
El caso más frecuente de omisión en el campo tributario está constituido por el no ingreso al Fisco de las cantidades retenidas al contribuyente, pero esta infracción tributaria tendría como figura delictual conexa la "apropiación indebida" y no la "estafa" o la "defraudación" que requiere necesariamente el fraude y no el simple dolo o culpa.(11)
16.3. -Esta discriminación entre acciones y omisiones nos parece especialmente justificada en materia de responsabilidad penal de los directores o administradores de empresas (Infra 27.4).
De ahí que en el proyecto de 1970 propusiéramos que "cuando el delito sea cometido en favor de una persona jurídica u otro entre colectivo, serán responsables los representantes, directores, gerentes, administradores y profesionales asesores en materia tributaria, por su acción personal en la comisión del delito".

B -Configuración legal del delito. Condición objetiva de procedibilidad.

17. -Con respecto a la segunda cuestión, relativa a la configuración del delito, la posición dominante, como decíamos, es la de darle individualidad. Las circunstancias de que el bien jurídico protegido sea el patrimonio del Estado y de que el delito se configure por la violación de una norma jurídica que establece obligaciones preceptivas a cargo del imputado, determinadas por los órganos administrativos competentes, da al problema características especiales que requieren soluciones también especiales.
17.1 -A nuestro juicio el problema más importante es el de determinar la relación entre la aplicación de las normas de derecho sustantivo hecha por la Administración en el acto de determinación, y la aplicación de las normas penales hecha por la justicia de instrucción en el acto de procesamiento.
Parece indiscutible que la justicia penal sólo debe actuar cuando exista una deuda tributaria. Sería absurdo que la justicia penal castigara como defraudador a quien no es deudor. Por lo tanto es esencial para mover el procedimiento penal que exista un pronunciamiento de la administración en su carácter de titular del crédito, afirmando su pretensión jurídica.
17.2 - Pero parece también importante que la deuda corresponda a un acto ilícito fraudulento. Parecería que no pueden limitarse las facultades del Poder Judicial para juzgar este aspecto. Pero también hay que evitar la incongruencia de que un acto lícito para la Administración Fiscal o sancionado sólo como mora, sea considerado delito para la justicia penal. La inversa sí sería admisible. Puede existir un acto que administrativamente sea considerado como defraudación (por ejemplo, en base a una presunción legal), pero que no llegue a reunir los requisitos necesarios para ser castigado penalmente.
La existencia de una etapa previa a la iniciación de los procedimientos penales, responde pues a una imperiosa necesidad de armonización jurídica perfectamente justificada en un Estado de Derecho que funcione normalmente.
17.3 - Además, esta etapa previa está plenamente justificada desde el punto de vista político social.
17:4 - En primer lugar para evitar diligencias sumariales apresuradas y procesamientos eventualmente improcedentes. Como decía Carballa (12) al estudiar el mismo problema en las quiebras, esta condición de procedibilidad tiene como fundamento evitar el daño que puede derivarse de la publicidad que trae consigo el procesamiento, daño muchas veces irreparable. El procedimiento administrativo previo, como ya lo señalaba Jèze en su recordado artículo, da oportunidad a que el contribuyente ejerza su defensa y en definitiva que los hechos queden comprobados en un sentido u otro antes de que actúe la justicia de instrucción criminal.
17.5 - En segundo término este procedimiento administrativo previo tiene la virtud de evitar que los procedimientos judiciales sorpresivos sean utilizados como instrumentos de persecución política o de indebida presión de la administración fiscal. La experiencia demuestra que la amenaza del sometimiento a la justicia penal ha sido utilizada con ambas finalidades.
18. -Estos peligros constituyeron la razón más importante considerada por la Comisión Redactora del Modelo CTAL para restringir el campo de la aplicación de la responsabilidad penal. "La razón más importante a juicio de la Comisión para no recomendar las penas privativas de libertad deriva de los caracteres políticos y administrativos de los fiscos latinoamericanos. En tales aspectos existen riesgos innegables en que el sistema no funcione eficazmente, incluso pueda ocultar móviles de discriminación entre los contribuyentes por razones políticas, o deje de aplicarse a los infractores".
El peligro no está circunscripto a la América Latina. Dos ejemplos, uno anterior y otro posterior al pasaje transcripto son extraordinariamente ilustrativos.
18.1 - Jèze en su ya citado artículo recordaba que "en los estados democráticos donde las tendencias demagógicas influyen cada vez más, debe temerse que los políticos -ávidos de popularidad y preocupados de hacerse una reputación de defensores de la probidad fiscal- inciten a sus ministros a ejercer contra ciertas personas contrarias a tal partido, los procedimientos correccionales aún sin pruebas decisivas, para hacer con ello el escándalo. El temor no es ilusorio. El caso se ha producido en Francia en 1932" (13).
18.2 - Este antecedente francés, que teníamos in-mente al redactar la Exposición de Motivos, ha tenido una inesperada compañía en los recientes sucesos políticos registrados en Estados Unidos en torno a la conducta del presidente Nixon. La aplicación del sistema de represión norteamericano basado en la selección de los casos más graves por la administración, sin un marco legal que fije criterios objetivos, reposa en la presunción de un funcionamiento independiente de una administración técnica. La debilidad del sistema ha quedado de manifiesto a través de la investigación parlamentaria y de las declaraciones de dos de los más prestigiosos directores de la IRS, Randolph Thrower, autor de una exposición sobre el tema en la V Asamblea del CIAT y su sucesor Jhonny Walters. La investigación puso de manifiesto serias acusaciones de que los políticos utilizaban la administración fiscal como instrumento para perseguir a sus adversarios y favorecer a sus partidarios, citándose al respecto conocidos nombres propios (14).
19. - La existencia de un procedimiento administrativo previo como "condición objetiva de procedibilidad", según la terminología jurídico-penal dominante en nuestro medio, tiene pues una amplia fundamentación. Podría objetarse que desde el punto de vista de la prevención de la intromisión política, no soluciona y por el contrario favorecería la discriminación en favor de los protegidos del Gobierno. Frente a ese riesgo aparecen con mayor poder de convicción la racionalidad y congruencia jurídica del sistema y la garantía contra diligencias judiciales sorpresivas e injustificadas. En última instancia siempre sería preferible la impunidad de un infractor que la persecución de un inocente.
La regulación legal del sistema puede por otra parte, reducir al mínimo estos riesgos, permitiendo en caso de omisión administrativa la intervención directa de la justicia penal.
20. - La doctrina acompaña esta posición. En las mencionadas V Jornadas Luso-Hispano-Americanas de 1972, hubo acuerdo en recomendar que "como condición de procedibilidad debería exigirse la determinación por la administración de la existencia de la deuda tributaria y su cuantía. El juez penal no estaría sin embargo vinculado a los efectos de la punición por aquella determinación administrativa".
En la Mesa Redonda del IUDT, tanto Bayardo como Reta, se manifestaron partidarios de estos requisitos. Bayardo recordó que en su proyecto de ilícitos socio-económicos, había previsto el funcionamiento de un tribunal calificador. El art. 23 establecía que "los procedimientos penales por delitos monopólicos serán iniciados una vez declarada la ilicitud del monopolio en la sede administrativa". En su informe a las V Jornadas Luso-Hispano-Americanas desarrolló esta opinión haciendo referencia a los antecedentes de la legislación francesa y a la XIV Conferencia Interamericana de Abogados de Puerto Rico en la que se recomendó particular atención "a las posibilidades de una investigación preliminar a efectuarse por órganos administrativos técnicos, de procedimientos informales de solución, así como de otras alternativas, en vez de un enfoque puramente criminal y logístico del asunto". "Sería un espectáculo jurídicamente desconyuntado, -agrega Bayardo-, el que ofrecería un Juez de Instrucción que entendiera que hay fraude fiscal como delito y la repartición encargada de recibir el tributo se desentendiera de tal percepción por juzgarla improcedente" (15).
21. - El derecho comparado ofrece otros interesantes ejemplos. El art. 423 del RAO relativo a la responsabilidad penal de los abogados y procuradores dispone que el procedimiento penal estará supeditado a la condición de un pronunciamiento de un Tribunal de Honor que declare la violación de los deberes profesionales del abogado como asesor tributario (16).
El Código Fiscal de México en su art. 43 establece que "para proceder penalmente por los delitos previstos en este Código, será necesario que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, declare previamente que el Fisco ha sufrido o pudo sufrir un perjuicio". El art. 8º de la ley penal de defraudación impositiva contiene la misma norma (17).
La situación en Chile era similar: "el proceso se inicia normalmente por querella que interpone el director nacional, la que supone un estudio previo de los antecedentes del contribuyente, en especial la malicia o criminalidad y de la naturaleza misma del acto a objeto de calificarlo como delito y no simple infracción. La interposición de la querella simplifica la calificación del hecho como delito, la intención de perseguir la responsabilidad criminal del infractor y la decisión de atenerse a lo que resuelva el tribunal" (18).
En la reciente ley argentina Nº 20.658 ya citada, se establece también como condición para la iniciación del proceso judicial, un "sumario administrativo de prevención" el que deberá concluirse con un informe fundado y en caso de que exista "indicio vehemente o semiplena prueba", los funcionarios competentes "iniciarán denuncia o querella ante el Juez competente" (art. 8º). Dicho sumario "constituirá la base del proceso judicial" (art. 9º) y en éste "no se dictará sentencia hasta que exista resolución firme en materia fiscal" agregándose que "esta resolución no producirá efecto alguno en sede penal" (art. 10).
22. - En el Proyecto de Código Uruguayo de 1970 se optó por la exigencia del antejuicio. El art. 98 establece que "cuando una infracción tributaria constituya a la vez un delito y los hechos a juicio de la Administración se encuentren comprobados, ésta deberá denunciarlos a la justicia penal a efectos de que realice las diligencias presumariales o sumariales que crea pertinentes". De acuerdo con el art. 108 "la denuncia a la justicia penal ...sólo procederá cuando en la comisión de esa infracción se registren circunstancias agravantes". El art. 112 que tipifica el delito establece que éste será castigado "siempre que medie denuncia del ente interesado...". (Vé.infra Nº 26.2.1 y 26.2.3).

IV. - NOTAS PARA UNA REFORMA

23. - A esta altura en la evolución de los estudios en nuestro derecho, parece que hay puntos fuera de discusión. Ellos serían por lo menos tres:
1) Naturaleza penal de las sanciones, tanto administrativas como penales, cuyo objeto es la represión o prevención de los ilícitos y no la reparación de los daños causados por éste. De ello se deriva la procedencia jurídica de arbitrar soluciones legislativas iguales o similares a las del derecho penal común y de aplicar los principios y normas de éste para colmar los vacíos del derecho tributario siempre que aquéllas sean compatibles con los fundamentos y finalidades de éste. Los antecedentes que apoyan esta posición son concluyentes y su aplicación se viene efectuando no sólo por la justicia, sino también por la Administración (19).
2) Exigencia del elemento culpabilidad en la forma de dolo, como requisito esencial para la existencia de la defraudación y en general de todos los ilícitos asociados a una pena; principio éste con similar apoyo que el anterior en la doctrina (20).
3) Judicialidad, o sea la exigencia de pronunciamiento del Poder Judicial para la aplicación de las penas, solución obvia en lo que respecta a la privación de libertad y suspensión o limitación del ejercicio de derechos individuales. En el Proyecto de 1970 se establece al respecto que "las penas de privación de libertad, de suspensión e inhabilitación absoluta o especial en el ejercicio de profesiones, oficios y actividades comerciales, industriales o agrarias y de comisos, serán aplicadas por procedimientos y con las garantías previstas por el art. 12 y siguientes de la Constitución. Queda planteado el problema de la aplicación de las penas pecuniarias por la Administración como es la regla en nuestro derecho positivo. Mientras se continúe con ese sistema es imprescindible la revisión jurisdiccional de los actos administrativos pertinentes, solución que surge clara de nuestro derecho constitucional vigente.
24. - Distinción entre la infracción tributaria de defraudación y el delito de defraudación.
Es indispensable establecer legislativamente las características particulares de cada uno.
En el derecho vigente la tipificación de ambas es igual, lo que plantea graves problemas ya que no existe posibilidad jurídica de una aplicación discriminada. Ello obliga en principio a investigar en la vía penal toda defraudación. La práctica administrativa y judicial de estos 7 años de vigencia del delito, pone de manifiesto una discriminación de hecho que no ofrece garantías y que en más de un caso merece serios reparos, ya que la intervención de la justicia penal se ha registrado esporádicamente y sin invocar fundamentos que justifiquen esa intervención excepcional.
Los criterios de distinción ya han sido señalados anteriormente (supra Nº 16). El antecedente argentino contiene elementos dignos de tenerse en cuenta dadas las similitudes sociológicas con nuestro país.
25. - Tipificación. - Es el punto más importante. La definición legal del ilícito es sin duda imprecisa en el derecho vigente y ha dado lugar a discrepancias en la doctrina y la jurisprudencia. La interpretación más admitida es la de que se trata de un delito de peligro, que "se consuma por la inducción en error" y que "admite la tentativa" (21).
25.1 - Pero como lo señaló Reta en la Mesa Redonda del IUDT se ha sostenido que nuestro delito es puramente formal, es decir, que se consumaría "con la sola realización de la conducta engañosa, sin requerirse para dicha consumación la inducción efectiva en error". Con ello se adelantaría el momento consumativo y se eliminaría la posibilidad de tentativa. Bastaría según esa interpretación que el contribuyente haya realizado las maniobras con el fin de inducir en error aunque éste no se logre. No obstante la interpretación correcta parece ser la sostenida por Bayardo y Reta en esa oportunidad, según la cual se trata de un delito de peligro que se consuma aunque no se haya obtenido el daño al Fisco que es la meta para enriquecerse indebidamente. "No se requiere -como dice Reta-, la lesión efectiva del bien jurídico tutelado, sino que basta la existencia de la conducta engañosa que induce en error al funcionario". El segundo inciso del art. 228 sería según ella "una aclaración, una definición del contenido del acto fraudulento".
25.2 - La opción estaría a nuestro juicio entre el delito de peligro y el delito de daño. Es decir, si debe requerirse para la consumación una conducta que induzca en error a los funcionarios fiscales o es necesario además que se produzca el daño. Es una cuestión de política legislativa sobre el cual existen discrepancias en la doctrina.
Bayardo y Reta parecen inclinarse por el delito de daño.
El Modelo de Código Tributario da una solución incierta como bien lo hizo notar Villegas en sus comentarios presentados a las VI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. El texto del art. 98 establece que comete defraudación el que "induce en error al Fisco, del que resulte para sí o un tercero un enriquecimiento indebido..." por lo cual el daño parece ser elemento constitutivo del tipo.
En cambio en la exposición de motivos se dice que "para que la infracción quede consumada no es imprescindible que el daño se produzca; basta que la actuación del agente haya provocado el engaño...". En dichos comentarios el autor no encuentra teóricamente ajustado los principios que deben gobernar los ilícitos tributarios, la solución que surge del texto del artículo, inclinándose al parecer por las características del delito formal. Igual posición sostendría Jarach (22).
25.3 - Personalmente nos inclinamos por la solución del delito de peligro aunque ajustando la redacción del texto vigente. La fórmula propuesta en el proyecto de 1970 dice: "El que mediante engaño induzca en error a la Administración, con el fin de obtener para sí o un tercero un enriquecimiento indebido a expensas de los derechos del Estado a la percepción de los tributos...".
El delito se consuma pues por la inducción en error. Este error tiene que producirse como consecuencia de un comportamiento engañoso del agente, dentro del cual caben las formas de ocultación citadas en la ley vigente y toda otra: simulación, falsedad. La finalidad de obtener un enriquecimiento indebido incluiría a este delito dentro del grupo de delitos de tendencia a que se refirió Bayardo en la Mesa Redonda del IUDT.
Por las razones ya expuestas (supra Nº 16 y 24) sólo existiría delito en los casos de evasión fraudulenta grave.
Las penas deberían graduarse en función de las circunstancias atenuantes y agravantes generales complementadas con algunas especiales inherentes a la materia tributaria. Entre estas merece especial atención la participación de funcionarios fiscales y profesionales universitarios que asesoran a los contribuyentes en cuanto ellos tengan participación activa en la comisión del ilícito.
26. - Condición objetiva de procedibilidad.
26.1 - Como ya adelantáramos (supra Nº 17) somos decididos partidarios del establecimiento de este presupuesto procesal. Las dudas sólo pueden plantearse en cuanto a su regulación.
Tan justificado está que la jurisprudencia nacional más autorizada, reclama espontáneamente de la Administración Tributaria, sin ningún texto legal que lo exija, informes y dictámenes técnicos sobre el caso, antes de tomar posición en los procedimientos penales.
26.2 - Esta etapa administrativa previa debe ser organizada por ley a efectos de que ella sea una efectiva garantía para el imputado y para la correcta aplicación de la ley penal.
Como ya se vio en el Nº 21 el sistema más difundido en el derecho comparado es el de la denuncia por la Administración Fiscal. Es también la solución adoptada por el proyecto de 1970 cuya fórmula con los complementos a que nos referiremos más adelante, nos sigue pareciendo adecuada a las características de nuestro medio.
26.2.1 - Al disponer que la Administración "deberá denunciar" los hechos constitutivos del delito cuando a su juicio "se encuentren comprobados", elimina toda discrecionalidad de la Administración en lo que respecta a la selección de los casos que serán sometidos a la justicia penal. Esta discrecionalidad es uno de los grandes efectos del sistema norteamericano, acerca del cual nunca sus defensores pudieron dar respuesta jurídicamente satisfactoria (23). En el Proyecto la denuncia es un deber de los funcionarios competentes en todos los casos de presunción de delito; será la justicia penal la que procesará o no según las reglas del derecho penal común; la omisión de formularla implica la responsabilidad penal del funcionario omiso de acuerdo con lo establecido en el art. 177 del C.P., cuya pena debería aumentarse en este caso.
26.2.2 - También la fórmula evita la temida dilatoria en la intervención del juez penal. No bien el hecho aparezca comprobado a juicio de la Administración, aquél podrá empezar a actuar aunque el sumario administrativo esté aún en trámite.
El régimen proyectado es similar al de la reciente ley argentina. De éste podría tomarse la solución de que la denuncia se haga aún en caso de que el hecho no esté probado, bastando a ese efecto, que exista semi plena prueba.
26.2.3 - Debería complementarse la disposición estableciendo la vista preceptiva al imputado, especialmente cuando no se trate de hechos plenamente probados. De esa manera, como decía Jèze, se abre la posibilidad de una defensa que puede aportar elementos aclaratorios decisivos y evitar el sometimiento a la justicia penal de un contribuyente honesto. Además debería preverse la actuación de oficio de la justicia penal cuando la Administración esté omisa en su deber de denunciar.
27. - Responsabilidad penal de las personas jurídicas.
27.1 - En este controvertido problema (24) nos parece imprescindible distinguir claramente la responsabilidad penal en el ámbito tributario y la responsabilidad penal del Código Penal.
Si se acepta la existencia de un derecho tributario penal, con características jurídicas propias frente al derecho penal común, debe aceptarse la posibilidad de soluciones también propias.
Cuando en el campo tributario se habla de responsabilidad penal se está considerando la existencia de violaciones a las leyes substantivas que causan perjuicios al Fisco y que están sancionadas con multas que son auténticas penas en el sentido jurídico penal.
Cuando las infracciones adquieren carácter delictual, trascienden del campo del derecho tributario y entran al del penal, con su característica firmemente sostenida por la doctrina nacional de ser un régimen represivo de conductas humanas.
Este planteamiento hace posible la admisión de la responsabilidad penal de las personas jurídicas en el primer campo, sin trastocar los principios fundamentales del derecho penal común.
27.2 - Incluso creemos necesario dar un paso más y sostener que en el derecho tributario contemporáneo, íntimamente vinculado al funcionamiento de las empresas, esa responsabilidad es imprescindible para asegurar la vigencia efectiva de las normas materiales.
La multa, como lesión patrimonial impuesta al infractor en carácter de castigo, sería ilusoria si no afectara al patrimonio de la empresa y se limitara al de los directores y administradores. En casos de defraudación obviamente éstos serían en la gran mayoría de los casos, simples testaferros.
Por lo tanto la efectiva aplicación del derecho, principio fundamental de todo ordenamiento, exige el mantenimiento del régimen generalmente admitido de la responsabilidad penal de la empresa y la solidaria de sus representantes y administrados, para evitar la maniobra inversa del vaciamiento de las empresas.
27.3 - Delimitados así ambos campos jurídicos correspondería precisar la eventual responsabilidad penal común de las personas físicas que actuaron en la comisión de los hechos.
Realmente sorprende la insuficiencia de la norma vigente, grave omisión de sus ignorados autores; el mantenimiento de ese vacío durante tantos años sobre un aspecto tan importante; y finalmente la vacilante jurisprudencia sobre el tema.
La responsabilidad patrimonial lisa y llana de los directores o administradores en caso de infracciones tributarias puede tener sus fundamentos jurídicos, pero es inadmisible en el derecho penal común.
En éste es ineludible la aplicación del principio de responsabilidad por el propio comportamiento culpable, el que a nuestro juicio no se ha aplicado en todo su rigor en nuestra práctica judicial.
La infracción resultante de la acción u omisión de un dependiente, negligente o dolosa, sólo puede promover diligencias contra éste, extensibles a los administradores, directores o propietarios de la empresa en cuanto se pruebe la actuación de éstos como coautores, cómplices o encubridores.
Si se comete un delito en beneficio de una persona jurídica "es obvio que la responsabilidad penal de los directores del ENTE MORAL debe determinarse INDIVIDUALMENTE" -decía Bayardo- "o sea, examinando su convergencia material y subjetiva en el hecho del tercero que actuó en favor de ella". "Si no se acredita la aludida convergencia -seguía diciendo- no puede acriminarse penalmente a los directores so pena de caer en la aberración penal de una imputación objetiva" (25).
27.4 - Como ya lo hemos dicho somos partidarios también de limitar la responsabilidad a las acciones, excluyendo las omisiones. Rechazamos la posibilidad de que este tipo de responsabilidad pueda hacerse efectiva por la simple omisión de verter una retención efectuada por la empresa.
Sólo en casos realmente excepcionales podría admitírsela. Por ejemplo, la omisión de un director de oponerse a un acto ilícito que llega oficialmente a su conocimiento. En tal caso hay un comportamiento culpable que podría adquirir el carácter de fraudulento, pues en tal caso tenía el deber de actuar. La vieja ley Nº 2230 de 2 de junio de 1893, tan justamente criticada en este punto, tuvo por lo menos precaución elemental de aclarar que "quedan exentos de estas responsabilidades los directores que no hubieran concurrido a la sesión en que fuese adoptada la resolución que causa la responsabilidad o que, si hubiesen concurrido protestasen contra las deliberaciones de la mayoría", siempre que dejaran documentada su oposición.
27.5 - El proyecto de Código Tributario actualmente a consideración del Consejo de Estado subsana parcialmente la insuficiencia de la legislación vigente. El art. 108 sobre delito de instigación pública a delinquir, establece en su inc. 2º que "cuando se tratare de personas jurídicas, la pena de prisión será soportada por los integrantes, mandatarios, representantes, administradores o encargados que hayan participado en la infracción". Lógicamente esta norma tendría que tener un alcance penal. Su inclusión en un artículo que prevé un delito determinado, puede plantear problemas de interpretación.
27.6 - Como último punto queda el de cuál debe ser el régimen jurídico de penas tan importantes como la clausura de establecimientos, temporal o definitiva, que no sólo puede afectar patrimonialmente en forma directa a la empresa, sino también indirectamente a través de la pérdida de prestigio y de clientela para el futuro.
En caso similar se encuentra la inhabilitación para profesiones académicas, comerciales o industriales.
Son penas que indudablemente afectan derechos constitucionales y que por lo tanto deben ser aplicadas con las garantías del debido proceso (art. 12 de la C.), lo que significa la competencia exclusiva de la justicia penal.
Pero nos parece indudable que su aplicación no puede quedar librada a órganos administrativos, y de acción de nulidad. Una solución intermedia aparece como preferible, similar al de la defraudación del ex-impuesto a las herencias que funcionó eficazmente durante 80 años ofreciendo amplias garantías a ambas partes.

N O T A S
(1) "La defraudación", Rev. Del Col. de Abogados, año 1, Nº 1, p. 5.
(2) Constituida por decreto del P.E. de 26 de marzo de 1957, integrada por representantes de la Administración Tributaria, Dres. R. Noboa, A. Senatore y C. Peña; un delegado del Colegio de Abogados, Dr. G. Posadas Belgrano; un delegado de la Fac. de Der., Dr. G. Giampietro; dos delegados del I.U.D.T., Dres. Juan C. Peirano y Juan D. Abal y presidida por el autor. La iniciativa de la incorporación de esta parte del proyecto en la Ley de Recursos, correspondió al Colegio de Abogados en gestiones realizadas ante el Parlamento motivadas por la severidad draconiana de las fórmulas incluidas en el proyecto del Poder Ejecutivo.
(3) Los informes y debates no fueron publicados. El texto de la resolución sintetizada precedentemente fue reproducido en Bol. I.U.D.T., Nº 15, 1963, p. 116; IV Jorn. Latinoamericanas de Der. Trib., B. Aires, 1964, p. 543; VI Jorn. L. A. de D. T., P. del Este, 1970, p. 663; Mod. de Cód. Trib. Am. Lat., Washington, 1967, p. 157.
(4) La exposición de motivos del título correspondiente comienza diciendo: "El Proyecto toma en esta materia una orientación definida, coincidente con las ideas dominantes en América Latina manifestadas en forma orgánica en las III Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en Sao Paulo (ob. cit., p. 52).
En las VI Jornadas, la resolución sobre el tema I, expresa en su Declaración B) que "las soluciones contenidas en el Modelo recogen la doctrina latinoamericana de derecho tributario elaborada a lo largo de las Jornadas de nuestro Instituto" (ob. cit., p. 10).
(5) Los informes, debates y conclusiones figuran en "Relatórios e actas dos trabalhos de las I Jornadas Luso-Hispano-Americanas de Estudios Tributarios", Lisboa, 1969. Las resoluciones, que nuestro juicio, constituyen la más rigurosa concreción jurídica del problema de la culpabilidad en materia tributaria, están reproducidas en Ficha Nº 108, del Serv. de Doc. Jur.; Fund. Cult. Univ., p. 64.
(6) Los informes, debates y conclusiones, figuran en "Memorias de la Asociación Española de Derecho Financiero", T. II, 1967.
(7) Hasta la fecha no ha aparecido la publicación de estas Jornadas. Las resoluciones el profundo informe oficial uruguayo de Bayardo Bengoa están publicados en La Just. Urug., T. 66, II, p. 23 y en Bol. I.U.D.T., Nº 20/21, p. 47 y 131. Este incluye también los informes presentados por A. Brause Berreta y J. Estévez Paulós sobre el tema.
(8) Un extracto de las exposiciones, a través de versiones grabadas (la de Bayardo corregida por el autor) puede verse en Ficha 108 del F.C.U. citada en nota 5. Se reproducen las partes relativas a condición objetiva de procedibilidad (p. 52) y consumación y tentativa (p. 57).
(9) "La fraude fiscale" en Rev. de So. Lég. Fin., 1933, p. 187.
(10) Vé. Al respecto opinión de Bayardo en Mesa Redonda del IUDT, ob. cit., p. 57 y en informe a las V Jorn., Bol. IUDT (cit.) p. 60 y 61. Interpretando la locución "toda ocultación" del art. 375 de la Ley Nº 12.804, manifiesta su "perplejidad" ante la posibilidad de que el hecho de "callar" sea identificado con el fraude. "Sólo en la medida que esa ocultación, que ese su omitir o callar, muchas veces, se perfile una intención defraudatoria, se estará en el clima de la disposición examinada".
A nuestro juicio el problema no es tan grave si se acepta que la voz ocultación en este caso está utilizada para expresar la idea de acciones como la de esconder, tapar, encubrir a la vista, disfrazar la verdad, modalidades citadas por la Academia y no siempre la simple omisión de denunciar un hecho. Esta es ontológicamente incompatible con la noción de fraude.
(11) Bayardo en el informe precedentemente citado se inclina por considerar que las actitudes negligentes de los omisos "se aproxima fundamentalmente a la omisión de pago" prevista en el mismo art. 375 y no a la defraudación. Brause entiende que la omisión de entregar al Fisco las cantidades retenidas por los agentes de retención y figuras similares, podría dar lugar a la consumación del delito de apropiación indebida, citando al respecto legislación nacional coincidente y descartando tácitamente la defraudación.
(12) Carballa J. B., "Naturaleza jurídica de las sentencias civiles en el delito de quiebra", en Rev. F. de Der. y C. S. año II, 1951, Nº 2, p. 410.
(13) (Ob. cit., p. 194).
(14) Sobre el sistema norteamericano vé., "Control del fraude fiscal en los E. Unidos mediante el uso de sanciones penales por la administración tributaria", exposición de R. W. Thrower en la V Asamblea General del CIAT, Documentos y Conclusiones, R. de Janeiro, mayo 1971, p. 309; sobre investigación vé. Revista "Time" 29/7/1974, p. 22.
(15) Bol. IUDT, cit. P. 59; L. J. U., T. 66, p. 23 y sig. Esp. p- 29.
(16) El texto dice: RAO art. 423 (Procedimiento contra abogados) "Si existiese contra un abogado la sospecha de un delito tributario, que haya sido cometido en el ejercicio de su profesión en el asesoramiento en asuntos tributarios, no se procederá a la iniciación de una persecución penal hasta que se pronuncie por un Tribunal de Honor la existencia de una violación de los deberes profesionales del abogado. Si se hubiese iniciado la investigación por un delito doloso, regirá lo mismo para la prosecución del procedimiento, cuando resulte, antes del pronunciamiento de la sentencia penal, o de la apertura del procedimiento principal, que sólo aparezca fundada la sospecha de un delito tributario culposo (Texto trad. por José María Eizaguirre, Madrid, 1966).
(17) Lerdo de Tejada, F., "Código Fiscal de la Federación", México, C. Inv. Trib., 1970, p. 81.
(18) Dumay Peña A., "El delito tributario", Concepción, Chile, ETS, p. 288.
(19) III Jornadas L. A. D. T.; I y V Jornadas L. H. A.; informe de Bayardo a estas últimas, ob. cit.; Modelo de Código Tributario C.T.A.L., art. 70; Proyecto de Código Uruguayo art. 95, inciso 2º.
Entre otros pronunciamientos véanse los de la Suprema Corte de Justicia y del Tribunal de lo Cont. Administrativo y la Res. de la D.G.I. que se citan en este mismo número, en la Sección Jurisprudencia.
(20) Alguna fisura se registra en la doctrina argentina, la que tal vez pueda atribuirse a los problemas particulares que plantea su derecho en lo que se relaciona con la distribución constitucional de competencias entre la Nación y las Provincias, atribuyendo a la primera competencia exclusiva en materia penal, solución ésta que interpretada estrictamente podría privar a las Provincias de competencia en la punición aún administrativa, de las infracciones tributarias. La posición más convincente sobre el punto es a nuestro juicio la de JARACH en su informe a las I Jornadas Luso-Hispano-Americanas y en "Curso Superior de Derecho Tributario", 2ª edic., B. Aires, Cima, p. 325 y sigtes.
(21) Vé. Camaño Rosa A. y Camaño Iriondo M., "Legislación penal especial", Mont., A. Fernández, 1969, p. 38 y opiniones de Bayardo y Reta en Mesa Redonda IUDT, ob. cit., p. 57 y 58.
(22) Ninguno de ellos distingue con precisión, al menos en los documentos presentados a las Jornadas, entre delitos formal y de peligro (Vé. ob. cit. 148 y 287).
(23) En la V Asamblea del CIAT el punto fue objeto de consideración especial. Ante requerimientos concretos de varios participantes latinoamericanos, entre ellos Rapoport, ex-director del Programa Conjunto, el informante Thrower no pudo suministrar elementos de juicio convincentes para el criterio jurídico latino. Su renuncia como Director del I.R.S. ocurrida poco después como consecuencia de las interferencias políticas, parecería demostrar la razón a las críticas que se le hacen al sistema.
(24) Vé. supra Nº 10.
Además nuestro informe conjunto con Peirano Facio (J. C.) presentado a las II Jornadas L. H. A. (ob. cit., p. 865) y las luminosas páginas de Aftalión en "Tratado de Derecho Penal Especial", B. Aires, La Ley, T. I, 1969, p. 127.
(25) Bol. IUDT ob. cit., p. 58.

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