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Reuniones y Encuentros
Eventos científicos nacionales organizados por el instituto
Debate entre el Dr. César Pérez Novaro y la Dra. Serrana Delgado - miércoles 05/09/2018
2018/09/05

Se llevará a cabo el miércoles 5 de setiembre de 2018 en el salón eventos del Imperium Building 25 de Mayo 713 de 18:30 a 20:30hs
Debate entre el Dr. César Pérez Novaro y la Dra. Serrana Delgado sobre: "La reciente jurisprudencia del TCA en materia del derecho del contribuyente a no declarar contra sí mismo y a ser asistido durante la inspección. ¿hacia un procedimiento inspectivo más garantista?"
Charla Técnica - Martes 16/05/2017
20170516

Charla organizada por el IUET que se llevará a cabo el 16/05/17 en el Salón Eventos del Imperium Building de 18 a 21hs.
La charla estará a cargo del Cr. Álvaro Romano quien abordará el siguiente tema: "El régimen tributario relativo a las jurisdicciones de baja o nula tributación (“BONT”) a la luz de la normativa legal y reglamentaria vigente."
Charla Técnica de fecha 21/11/2017
2017/11/21

Charla Técnica que tendrá lugar el martes 21 de noviembre de 2017 en el salón eventos del Imperium Building de 18:30 a 20:30hs.
Charla Técnica a cargo de los expositores Cr. Félix Abadi y Dr. César Pérez Novaro sobre el tema: "La defraudación tributaria como delito precedente del lavado de activos"
Charla Técnica de fecha 14/09/2017
2017/09/14

Charla Técnica que tendrá lugar el jueves 14 de setiembre de 2017 en el salón eventos del Imperium Building de 18 a 20:30hs.
La Charla Técnica estará a cargo del expositor Dr. Guillermo Nieves con el Tema: "Aspectos legales, reglamentarios y de implementación del intercambio de información financiera a efectos tributarios" y del expositor Cr. Javier Otegui con el Tema: "Análisis de normativa e implementación práctica de la identificación y registro de titulares de participaciones nominativas y beneficiario final"
Charla Técnica de fecha 23/11/2016
20161123

Charla organizada por el IUET que se llevará a cabo el 23/11/16 en el Salón Eventos del Imperium Building de 18 a 20hs.
La charla estará a cargo de los Dres. Alberto Varela y Germán Aller quienes abordarán los siguientes temas: -El Delito fiscal como delito precedente del Lavado de Activos - Dr. Germán Aller -Limitaciones al Secreto Profesional de Contadores y Abogados - Dr. Alberto Varela
Charla Técnica de fecha 11/08/2016
20160811

Mesa Redonda organizada por el IUET que se llevó a cabo en el Salón Eventos del Edificio Imperium el 11/08/16
Tema:"Análisis del régimen de dividendos y utilidades fictos previsto en el Proyecto de Ley de rendición de Cuentas" a cargo del Cr. Gustavo Melgendler y los Dres. José Luis Shaw y Sebastián Arcia. La charla abordará las soluciones previstas desde la perspectiva técnico tributaria, así como el análisis jurídico respecto a si las disposiciones proyectadas deben considerarse retroactivas y su ajuste a los principios constitucionales.
Charla Técnica de fecha 23/08/2016
2016.08.23

Charla Técnica organizada por el IUET que tendrá lugar en el Salón Eventos del Edf. Imperium el 23.08.2016
Tema: "Análisis del régimen de responsabilidad solidaria al "conjunto económico" y de los cambios al art. 66 del Código Tributario ("estimación de oficio) introducidos en el Proyecto de Ley de Rendición de Cuentas" a cargo de los Dres. Mario Ferrari y José Gómez Leiza. La charla abordará las soluciones previstas desde la perspectiva técnico tributaria, así como el análisis jurídico respecto a si las disposiciones proyectadas deben considerarse retroactivas y su ajuste a los principios constitucionales.
Ciclo de Mesas Redondas - Reunión de fecha 30/09/2014
20140930

Mesa Redonda organizada por el IUET que tendrá lugar en la Sala Eventos del Edificio Imperium el Martes 30/09/2014 18:30hs.
Tema: "Las propuestas tributarias de los candidatos de cara a las elecciones nacionales Octubre 2014" Formarán parte de la Mesa como invitados: Partido Colorado - Cr. Alvaro Rossa Frente Amplio - Cr. Pablo Ferreri Partido Independiente - Cr. Iván Posada Partido Nacional - Cr. Alberto Sayagués
Homenaje a los 40 años de la Revista Tributaria del IUET
20140527

Se llevó a cabo en el Salón Eventos del Edificio Imperium el martes 27 de mayo de 2014 a las 18:30hs.
Se convocó a los socios a presentar trabajos inéditos que versen sobre la materia tributaria para participar en el Concurso "Cr. Jorge Rossetto". Y los trabajos ganadores fueron: 1er Premio: "Algunos desafíos en materia de servicios de bajo valor agregado - un análisis desde la perspectiva de precio de transferencia de cara al contexto internacional actual". Autor: Cra. Ma. José Santos Trabajo premiado con el 1er premio en el concurso organizado por el IUET en homenaje a la Revista Tributaria Un análisis desde la perspectiva de precios de transferencia de cara al contexto internacional actual. La prestación de servicios entre entidades vinculadas es desde tiempos pretéritos una de las operaciones más comunes y habituales que suelen celebrar las empresas multinacionales. Sin embargo, si uno investiga las legislaciones tributarias en materia de precios de transferencia de los países de América Latina, prácticamente ninguna de éstas contiene disposiciones específicas en materia de servicios intragrupo. Como veremos seguidamente, los modelos de actividad económica y la forma de operar de las empresas multinacionales ha evolucionado más rápido de lo que han evolucionado los marcos jurídicos que regulan las operaciones celebradas entre entidades vinculadas. Esto ha llevado a los gobiernos a preguntarse si las normas en materia de fiscalidad internacional, y de precios de transferencia en particular, han podido adaptarse a estos cambios. En el presente trabajo analizaremos algunas cuestiones prácticas que se presentan en materia de precios de transferencia a la hora de analizar un grupo particular de servicios, los comúnmente denominados “rutinarios” o de “bajo valor agregado”, de cara a las tendencias internacionales en la materia y su posible incidencia en la legislación doméstica. Sin embargo, dado lo limitado de nuestro marco normativo actual, comenzaremos por definir algunas cuestiones previas en materia de servicios intragrupo, en general. 1. El contexto internacional actual y su posible incidencia en la legislación doméstica En el trabajo recientemente publicado por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) denominado “Lucha contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios” de fecha 12/2/2013, se plantea la necesidad de abordar un plan de acción a escala mundial para resolver el problema de erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (en adelante, proyecto BEPS ). En ese trabajo se describen una serie de acontecimientos de la economía que han tenido consecuencias en la organización de las empresas y, por consiguiente, en la gestión de sus asuntos tributarios, dejando en evidencia la necesidad de adecuar las normas tributarias frente a esta nueva realidad. En el citado informe se plantea la necesidad de rever el marco normativo actual, proponiéndose una serie de cambios a instrumentar en el corto y mediano plazo. A tales efectos, en dicho informe se señala que si bien la globalización no es un fenómeno nuevo, el ritmo de integración de las economías ha cambiado notablemente. Así sostiene: “la libre circulación del capital y el trabajo, el desplazamiento de los centros de producción de países con costos elevados a países con costos reducidos, la eliminación progresiva de los obstáculos al comercio, el progreso tecnológico y de las telecomunicaciones, y la importancia cada vez mayor de la gestión de riesgos y de la creación, protección y explotación de la propiedad intelectual, han tenido importantes repercusiones en la estructura de la gestión de las empresas multinacionales. Esta evolución ha dado lugar a una transformación de los modelos de actividad propios de cada país en modelos mundiales, basados en organizaciones dirigidas por descentralización funcional y en cadenas de suministros integradas que centralizan varias funciones a escala regional o mundial. Además, la importancia cada vez mayor de los servicios en la economía y de los productos digitales (…) permite a las empresas establecer numerosas actividades productivas en lugares alejados del emplazamiento físico de sus clientes. (...) Cada vez es menos pertinente el concepto de bienes o servicios brutos exportados. (…) La globalización ha causado que de hecho hayan evolucionado los productos y modelos económicos al crear las condiciones necesarias para que puedan implantarse estrategias mundiales con el objetivo de aumentar al máximo los beneficios y reducir al mínimo los gastos y los costos, y entre ellos los gastos tributarios”. Con fecha 19/7/2013 la OCDE publica el plan de acción BEPS (“Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting”) en el cual propone, entre otras medidas, asegurar que los resultados de precios de transferencia estén en línea con la cadena de valor. Para ello, sugiere nuevas directrices en materia de intangibles (Acción No. 8), de riesgo y capital (Acción No. 9) y de otras transacciones de alto riesgo (Acción No. 10) entre las que menciona “los pagos que erosionan la base imponible, tales como, los honorarios de dirección y los gastos de la entidad matriz”. Estas acciones conllevan, entre otras medidas, una propuesta de cambios normativos para los países miembros de la OCDE, que seguramente también impacte en el resto. Concretamente, en el tema que nos ocupa, la Acción No. 10 implicará modificaciones a las directrices relativas a los servicios intragrupo (Capítulo VII de las Directrices de la OCDE ) y a otros temas relacionados (tales como, documentación, safe harbours, etc.). Cuando se recurre a la legislación comparada en la materia, se observa que algunos países han regulado el tema con mayor profundidad. Tal es el caso de EEUU en su reforma tributaria de 2006, la Unión Europea en un trabajo publicado en 2011 especialmente en materia de servicios y algunas disposiciones ya adoptadas por algunos países latinoamericanos, sin perjuicio de los desarrollos doctrinarios de las propias Directrices de la OCDE que, por su parte, están siendo objeto de revisión de cara a dicho plan de acción. Dada la ausencia de disposiciones domésticas expresas en la materia, nos ha parecido adecuado recurrir a estas fuentes internacionales con el fin de guiarnos en este proceso de análisis y poder identificar los temas que a nuestro entender serían más relevantes en el caso que nos ocupa. 2. Introducción general a las operaciones de servicios intragrupo. Algunas cuestiones de precios de transferencia que es necesario desarrollar previamente. Dado que ni las normas del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) en general, ni las normas de precios de transferencia en particular, definen qué debe entenderse por “servicios” ni contemplan otras disposiciones específicas en esta materia, nos ha parecido necesario desarrollar más detalladamente estos conceptos antes de focalizarnos en el tema que nos ocupa. La primera interrogante que se presenta es definir cuándo ha sido prestado un servicio desde la perspectiva de precios de transferencia, para lo cual es necesario entender el alcance del término “servicios” en esta materia y cómo éste se vincula con otras normas tributarias de carácter más general. 2.1 Alcance del término “servicios” en materia de precios de transferencia Para las regulaciones de EEUU , en general, una transacción de servicios prestada entre partes vinculadas comprende “cualquier actividad” realizada por un miembro del grupo (el prestador) que resulta en un “beneficio” para otro u otros miembros del grupo (el/los beneficiario/s). Seguidamente, define qué debe entenderse por “actividad” y por “beneficio”. La “actividad” comprende la realización de funciones, la asunción de riesgos, o el uso por parte del prestador de propiedad tangible o intangible u otros recursos, capacidad, o conocimientos, tales como el conocimiento de una habilidad que permita tomar ventaja de situaciones o circunstancias particularmente ventajosas. También comprende poner a disposición del beneficiario cualquier propiedad o recursos del prestador. Por su parte, se considera que una actividad confiere un “beneficio” al receptor si la misma resulta directamente en un incremento del valor económico o comercial, razonablemente identificable, que mejore la posición comercial del receptor, o que pueda llegar a hacerlo. Surgen así dos conceptos relevantes que debiéramos profundizar: por un lado, el alcance de la expresión actividad (qué tan amplio o limitado debiera ser este concepto) y, por otro lado, la noción de beneficio, ambos siempre en el contexto de las normas de precios de transferencia. 2.1.1 Alcance de la expresión actividad en el marco de la definición de servicios intragrupo Como puede observarse en los antecedentes comentados, el concepto de actividad parece ir más allá de la mera realización de tareas materiales o del ejercicio de funciones en beneficio de otra persona, comprende también los activos que puedan ser cedidos para su uso o los riesgos que puedan ser asumidos por el prestador, entre otras hipótesis. En primer lugar, se observa una definición de corte claramente económico, relativa al uso de activos, la realización de funciones y la asunción de riesgos por parte de su prestador en beneficio del receptor. Dicha definición parece tener sentido cuando la analizamos conceptualmente en sede del impuesto a la renta de las empresas (en nuestro caso, el IRAE) y extendemos algunos de sus principios al terreno de los precios de transferencia, como veremos a continuación. Obsérvese que el IRAE recae precisamente sobre las rentas de fuente uruguaya de actividades económicas de cualquier naturaleza , comprendiendo las actividades lucrativas industriales, comerciales, de servicios y las agropecuarias, considerando empresa “toda unidad productiva que combina capital y trabajo para producir un resultado económico…” . Cuando analizamos la fuente territorial de la renta derivada de dicha actividad económica necesariamente tenemos en consideración estas tres variables económicas, a saber: los activos, las funciones y los riesgos, analizando conjuntamente la combinación de estos factores y su incidencia conjunta en la determinación de la renta. Para simplificar la interpretación y aplicación de este principio, nuestra práctica tributaria ha adoptado una serie de presunciones a los efectos de localizar una renta en particular y, por ejemplo, cuando se trata de rentas derivadas fundamentalmente del uso de uno de los factores de producción se tiende a analizar la variable económica predominante, el capital o el trabajo. Así por ejemplo, cuando se otorga un préstamo se presume que la fuente territorial del interés devengado por el capital prestado se ubica en el domicilio del deudor, pues económicamente se parte del supuesto simplificador de que el riesgo del capital va a estar íntimamente relacionado a dicho deudor, aun cuando económicamente puedan existir otros factores de riesgo que no necesariamente se vinculan directamente con éste. En definitiva, si bien en un servicio financiero también se requiere realizar tareas materiales (por ejemplo, ejercer determinadas funciones administrativas o de evaluación de riesgos), el riesgo asociado al capital prestado (el activo) parece ser lo determinante para localizar la renta generada por éste. Nos encontramos aquí frente a un servicio de naturaleza financiera donde el riesgo subyacente al activo, entre otros elementos, determina la cuantía de la renta del prestamista y su localización. Como decíamos, se trata de presunciones basadas en principios económicos, que históricamente han ido consolidándose en nuestra práctica tributaria y que de alguna manera han simplificado su aplicación. Esta referencia a las actividades económicas y su relación con las definiciones de empresa y fuente territorial adoptado por nuestra legislación tributaria en materia de IRAE nos parece relevante pues, conceptualmente, estas disposiciones parten de conceptos económicos similares que tienen en consideración los dos factores de producción: el trabajo (las funciones o tareas materiales) y el capital (los activos y los riesgos). De hecho, el principio económico subyacente es que cuanto mayor sean los activos utilizados, las funciones realizadas y los riesgos asumidos por una empresa, mayor será la rentabilidad esperada de ésta; vinculándose así la cuantía de la renta a estas tres variables. Por lo tanto, cuando analizamos el alcance de la expresión “actividad” debiera, a nuestro entender, tenerse en cuenta estas tres variables. Y ello porque las normas de precios de transferencia no deberían verse como una especialidad técnica separada o asilada, sino inserta en un marco tributario conceptual más amplio que la delimita en cierto sentido y que comprende desde los principio tributarios generales hasta las normas relativas a la imposición a la renta. Bajo esta premisa, las disposiciones relativas en materia de precios de transferencia deberían - a nuestro entender - guardar cierta coherencia y armonía general con el resto de las disposiciones normativas con las que se relaciona, sin perjuicio de algunas cuestiones propias de cada especialidad. Si bien las normas de precios de transferencia domésticas no definen qué debe entenderse por “servicio”, parece atendible que en sede de los precios de transferencia este concepto no se limite a la realización de tareas materiales (funciones), sino que también comprenda aquellas actividades que impliquen el uso de capital (de activos y riesgos). Y ello porque, como hemos visto, a nuestro entender debería existir un vínculo estrecho entre la definición de renta y las normas relativas a su cuantificación. Si bien, de acuerdo a nuestra legislación, las normas de precios de transferencia no son aplicables en sede del Impuesto al Valor Agregado (IVA), en el caso que nos ocupa nos parece relevante recurrir a este impuesto pues es el único que define el concepto de “servicios”, existiendo números desarrollos doctrinarios en esa materia de innegable valor que pueden orientarnos y ayudarnos en el análisis que estamos realizando. Bajo esta premisa, cabe preguntarse, como lo hacen Santos y Zitto , si en materia de precios de transferencia el concepto de servicios debiera ir más allá de la realización de una actividad y tener un alcance amplísimo como lo tiene en sede del IVA o si, por el contrario, debiera ser más acotado. Como sabemos, el concepto de servicios en sede del IVA se ha delimitado mediante una fórmula de tipo residual negativo establecida en el literal B) del art. 2° del Título 10 del T.O. 1996, donde se definen como: “toda prestación a título oneroso que, sin constituir enajenación, proporcione a la otra parte una ventaja o provecho que constituya la causa de la contraprestación…”. Al analizar este concepto, Shaw afirma que en la prestación de servicios para el IVA “no se limita la hipótesis a la prestación material de servicios que impliquen el desarrollo de una actividad en beneficio de otro, sino que la define en forma amplísima, a través del concepto de ventaja o provecho. En ella queda comprendida toda actividad o relación jurídica o económica entre dos sujetos, de cualquier tipo, que proporcionen a uno de ellos una ventaja o provecho que genere una contraprestación, constituyendo la causa jurídica de ésta”. En un sentido similar, Blanco entiende que tal definición significa otra diferencia de envergadura con los conceptos propios del Derecho Privado, particularmente del Derecho Civil que suele agrupar bajo el nombre de “contratos de servicios” a aquellas figuras que significan el desarrollo de una actividad por parte de un sujeto a favor de otro. Por el contrario, afirma que en el ámbito del IVA, la definición legal de prestación de servicios engloba una gama muchísimo más amplia de operaciones, ingresando operaciones que en el campo iusprivatista no califican como contratos de servicios, por ejemplo, las operaciones de no hacer otorgadas a título oneroso. De adoptarse una fórmula residual negativa para las disposiciones de precios de transferencia como la adoptada en sede del IVA, el concepto de servicios englobaría un elenco amplísimo de operaciones. En definitiva, comprendería “todo lo que no siendo una circulación de bienes… confiera un beneficio”. Como hemos explicado más arriba, éste no parece ser el alcance que se ha adoptado en las legislaciones comparadas en materia de precios de transferencia donde las operaciones de servicios conllevan necesariamente el desarrollo de una actividad. Para responder a esta interrogante, vale la pena profundizar en el análisis de las “operaciones de no hacer” en el contexto de las relaciones entre partes vinculadas. Así, por ejemplo, el asumir una obligación entre partes vinculadas por no hacer una determinada función, por no usar un determinado activo o no asumir un determinado riesgo, carece de sentido en el contexto de un grupo multinacional que de por sí se gestiona globalmente como si fuera una única empresa. Ello implica que determinadas funciones sean realizadas por una (o varias) entidades del grupo en beneficio del resto de sus integrantes, careciendo de sentido económico que la entidad a la cual se le ha asignado una determinada actividad le pague a las demás por “no hacer” la función que le ha sido encomendada por su propio grupo . Por otro lado, incluir este tipo de operaciones dentro de la definición de servicios implicaría aceptar un elenco de operaciones cuyo riesgo de erosión de la base imponible es sumamente alto, yendo en contra del propósito anti elusivo de estas normas. Por su parte, resultaría sumamente complejo probar la “ausencia” de actividad en el marco de un acuerdo intragrupo, lo que determinaría un umbral de inseguridad tanto para el contribuyente como para la Administración Tributaria. En virtud de lo comentado precedentemente nos parece que en sede de los precios de transferencia la definición de servicios debiera realizarse en un sentido positivo. Dicha definición debería comprender la realización de actividades en las que estén presentes una o más de las tres variables económicas relevantes en materia de precios de transferencia, a saber: la realización de funciones, el uso de activos y/o la asunción de riesgos. Las obligaciones de “no hacer” no debieran quedar comprendidas en esta definición, sin perjuicio de poder quedar comprendidas en otras hipótesis de trabajo (como son las contempladas para las reestructuras de negocios, las cuales exceden el alcance del presente trabajo) . 2.1.2 La noción de beneficio en materia de precios de transferencia 2.1.2.1 Su vinculación con la imposición a la renta Para las Directrices de la OCDE y en un sentido similar para las regulaciones de EEUU , este beneficio se traduce directamente en un valor económico o comercial que mejora el posicionamiento comercial de la empresa, o que pueda razonablemente llegar a hacerlo. A nuestro entender este beneficio debiera proporcionarse en forma individualizada al sujeto que asume económicamente este cargo y debería estar íntimamente relacionado con la renta que obtenga o pueda llegar a obtener el empresario como consecuencia de esta prestación. Se trata pues de un beneficio de índole económico/comercial que necesariamente está vinculado a la empresa, en oposición a los beneficios personales que el empresario pudiera obtener. La premisa fundamental es que, racionalmente, el empresario estaría dispuesto a destinar parte de sus ingresos a cubrir ciertas erogaciones, toda vez que dichas erogaciones le permitieran mejorar (e incluso, conservar) su fuente de ingresos. Es por ello que nos parece razonable que este beneficio sea evaluado desde la perspectiva del receptor del servicio, es decir de quien evalúa si está dispuesto (o no) a pagar por este concepto. Esta posición ha sido adoptada por las Directrices de la OCDE las cuales en su numeral 7.6 sugieren que para evaluar este valor económico o comercial, el análisis se efectué desde la perspectiva del receptor de las actividades en cuestión, analizando “si una parte independiente, en circunstancias comparables, habría estado dispuesta a pagarle a un tercero por la prestación de este servicio o habría realizado esta actividad por sí misma”. En opinión de la OCDE, si la actividad objeto de análisis no cumple con dichos requisitos, entonces, la misma no debería ser considerada como un “servicio intragrupo” de acuerdo al principio arm´s length. En un sentido similar, aunque con algunas precisiones adicionales, las regulaciones de EEUU disponen que generalmente se considerará que una actividad confiere un beneficio si, teniendo en cuenta los hechos y circunstancias, un tercero independiente en circunstancias comparables a las del receptor estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente para que realice la misma (o similar) actividad sobre la base de un pago fijo o un pago contingente; o si el receptor igualmente llevaría a cabo esta misma actividad (o una similar) por sí mismo. Al igual que como explicáramos en 2.1.1., en la medida que las normas de precios de transferencia se insertan como herramientas de cuantificación de la renta objeto de imposición, también en este caso debería existir a priori una relación estrecha entre la definición de beneficio que se adopte a efectos de estas normas y la definición de renta alcanzada por el impuesto que pretende cuantificarse a partir de éstas. Efectuada esta precisión es importante detenernos en lo señalado por Rossetto, cuando citando a Due, menciona “para quienes llevan a cabo negocios o actividades de cualquier tipo, buena parte de las entradas totales, o del rédito bruto, según la terminología impositiva, son necesarias para cubrir los costos de explotación, y solo en cierta medida constituyen renta del negocio. (…) la porción del ingreso total que es necesario desembolsar para la marcha de la empresa no constituye una parte del flujo neto de riqueza hacia la persona en el periodo (…) este es el fundamento por el cual las leyes del impuesto a la renta permiten universalmente deducir del rédito bruto los gastos de explotación, es decir los gastos necesarios para lograr la obtención del rédito” . Estos principios generales universalmente aceptados, a partir de los cuales se conciben los marcos normativos, también debieran ser considerados en el tema que nos ocupa. Como es sabido, para establecer la renta neta se deducirán de la renta bruta los gastos devengados en el ejercicio necesarios para obtener y conservar las rentas gravadas, debidamente documentados . Si bien la doctrina mayoritaria sostiene que la determinación de si un gasto reviste el carácter de “necesario” para obtener la renta y conservar su fuente productora recae en el empresario, si no existiera una relación de medio a fin entre el gasto y la obtención de la renta no sería admisible la deducción de dicho gasto. Es por ello que a nuestro entender el gasto en cuestión siempre debe guardar un vínculo con la actividad productora de la renta. Por eso, nos parece que la noción de beneficio debiera interpretarse en un sentido económico y vinculado a la renta que obtenga o pueda llegar a obtener el empresario (es decir, el contribuyente). 2.1.2..2 Otra referencia a la legislación doméstica que puede resultar de interés considerar cuando hablamos de “beneficios” en materia de precios de transferencia Como decíamos, vale la pena referirnos a las normas del IVA por ser las normas domésticas en las cuales se introduce una definición específica en materia de servicios y que evidentemente resulta una guía a tener en consideración en el presente caso. Para el IVA, ese beneficio económico se traduce en la ventaja o provecho para quien abona la contraprestación, que constituye la causa de la misma. Como señala Blanco “la noción de ventaja o provecho se inserta en el hecho generador del IVA como un elemento articulador de la onerosidad, por lo cual ella implica –en el otro extremo de la relación- un sacrificio correlativo que le de origen (…) la contraprestación, para ser tal, debe ser retributiva de ese sacrificio patrimonial de quien entrega el bien o presta el servicio, lo cual es el complemento de decir que ella tiene como causa la ventaja o provecho de quien la abona”. En materia de precios de transferencia carece de sentido que la onerosidad sea una condicionante para la configuración del servicio pues justamente el precio es lo que será objeto de análisis en esta materia. Pero sí vale la pena detenernos en el concepto de “ventaja o provecho” como “causa de la contraprestación” pues de alguna manera estos dos conceptos están íntimamente relacionados y debieran, por tanto, guardar cierta relación entre sí a la hora de evaluar si el precio y demás condiciones satisfacen el principio de plena competencia. Posteriormente Blanco señala “…naturalmente que esa ventaja o provecho no debe forzosamente ser actual ni simultánea al momento de concreción del negocio, ya que una ventaja o provecho futuros, o aun eventuales o potenciales, determinan el cumplimiento de este requisito (…) No obstante, sí es necesario que la ventaja o provecho se proporcionen en forma individualizada al sujeto que abona la contraprestación, pues este es el único modo mediante el cual puede establecerse la interrelación entre la entrega del bien o la prestación del servicio y la contraprestación” . Cabe preguntarse entonces si en materia de precios de transferencia este beneficio debiera ser actual y simultáneo o futuro, o incluso podría llegar a ser eventual o potencial. La respuesta a esta interrogante debiera surgir del propio principio de plena competencia, sobre la base de lo que terceros independientes habrían hecho en circunstancias y situaciones comparables. Hay situaciones en las cuales existe un vínculo bastante estrecho y directo entre el gasto y la obtención de la renta, donde resulta relativamente sencillo evaluar este beneficio. Sin embargo, en otros casos resulta mucho más complejo evaluar estas variables. Por ejemplo, en los denominados “on call services” donde una empresa está dispuesta a pagar un cargo fijo por mes a otra empresa que cubra determinados servicios que eventualmente pueda llegar a requerir, durante un determinado tiempo. Así, por ejemplo, los pagos efectuados a una empresa de mantenimiento de software que está a disposición ante cualquier consulta que puedan requerir los usuarios del sistema. En ese caso particular, la empresa usuaria del sistema informático paga por una prestación de servicios que eventualmente no implicará el desarrollo de una tarea material en particular pero que le otorga la ventaja de contar con este recurso rápidamente a un precio razonable. En la medida que pueda probarse que terceros independientes pagan por servicios de esta naturaleza o cuentan con recursos propios para ello, la operación calificaría como servicio aun cuando no hubiera habido una tarea material concreta. En este caso, el beneficio se verifica concomitantemente con la prestación del servicio en cuestión, aun cuando la ruptura y reparación del sistema pueda ser eventual. Cabe precisar que si bien este tipo de operaciones podría llegar a tener algún punto en común con las “operaciones de no hacer” (dada la posible ausencia de actividad material), a nuestro entender dichas operaciones son de naturaleza diferente. En las operaciones a demanda (on call services) el receptor demanda estos servicios sobre una base relativamente recurrente, es esperable que exista una actividad material por parte del prestador (o al menos, sería esperable que se materialice el riesgo en el corto y mediano plazo), el prestador asume una serie de costos por mantener una determinada estructura a disposición del receptor así como los riesgos asociados a la materialización de la demanda en cuestión. Las operaciones de “no hacer”, en cambio, se generan generalmente por actividades realizadas en el pasado, implicando la ausencia absoluta de actividad hacia el futuro. Como puede observarse las operaciones a requerimiento (a demanda) tienen asociado un riesgo de erosión de la base imponible relativamente alto que las Administraciones Tributarias debieran evaluar cuidadosamente, fundamentalmente por el hecho de que el contribuyente paga por una función que eventualmente nunca se llevaría a cabo pero que supuestamente pretende cubrir un riesgo que potencialmente puede llegar a materializarse en el futuro. Este tipo de partidas requieren de un análisis profundo de los hechos y circunstancias de cada caso particular y obviamente de la sustancia económica que pueda tener un contrato de esta naturaleza celebrado entre partes vinculadas. Asumiendo que dicho contrato refiere a servicios que típicamente un tercero independiente contrataría en circunstancias comparables, esta transacción calificaría como servicio intragrupo. A estos efectos, algunos de los hechos y circunstancias que deberían ser evaluados en este caso particular debieran ser: la naturaleza del servicio propiamente dicha, la frecuencia de uso del servicio en un periodo de tiempo relativamente prolongado, la probabilidad de ocurrencia del riesgo del cual pretende cubrirse, los costos alternativos que podría implicar contratar un servicio de reparación, la disponibilidad de los técnicos en caso de necesitarlo, entre otros. Todos estos elementos están íntimamente relacionados entre sí. Por ejemplo, siguiendo con el ejemplo de los servicios informáticos a demanda (on call services), es común observar este tipo de servicios en la mayoría de las empresas, ya sea porque tercerizan el servicio de soporte tecnológico o cuentan internamente con un equipo de informáticos a disposición (obviamente, ello depende del tamaño y el giro de cada empresa). La probabilidad de que ocurran consultas sobre el funcionamiento de la red, los servidores, etc. es alta, el costo de la cuota por mantenimiento del sistema es generalmente bajo en relación al costo que podría incurrirse si se contratara este servicio cada vez que fuera necesario, por su parte, el costo de no reparar el sistema informático rápidamente podría ser muy alto para la empresa. En este ejemplo, parece bastante claro que un tercero independiente contrataría este servicio, por lo cual debería ser admitido cuando se trata de entidades vinculadas aun cuando la tarea material asociada pueda ser de naturaleza contingente. Bajo estas circunstancias, el beneficio se verifica concomitantemente con la puesta a disposición del proveedor de informática. Si bien eventualmente puede no llegar a materializarse una tarea concreta por parte de éste, es esperable que se materialice en el corto y mediano plazo pues de lo contrario podríamos estar frente a una operación de naturaleza diferente (como describiremos en la Situación 3 del capítulo 2.2). 2.1.2.3 Algunas medidas simplificadoras que permitirían delimitar el concepto de beneficio Como hemos visto a lo largo del presente trabajo, no siempre las actividades que una entidad realice respecto de otra entidad tienen necesariamente que ser remuneradas. Y ello porque, a partir de lo comentado precedentemente, el receptor debe percibir una ventaja o provecho por la cual esté dispuesto a pagar. Si bien, como vimos, la noción de beneficio antes analizada es un concepto atendible a la hora de determinar si estamos en presencia de una actividad que debe o no ser remunerada por parte de la entidad filial, no puede dejar de reconocerse lo dificultoso que puede llegar a resultar evaluar dicho beneficio (y sobretodo probar esta cuestión). En virtud de ello, sería aconsejable otorgar mayores guías al respecto de cara a una modificación normativa futura. Como decíamos, calificar si una determinada actividad confiere (o no) un beneficio para la empresa resulta una tarea compleja. En general, las legislaciones de los países que han regulado este concepto han simplificando este análisis definiendo algunas actividades en las que generalmente se entiende que no otorgan un beneficio económico para su receptor, o al menos lo hacen muy incidentalmente o remotamente que no deberían calificar como servicios intragrupo de acuerdo a la definición arriba descrita (tal es el caso de las actividades de accionistas, de las actividades duplicadas y de aquellas actividades que confieren beneficios remotos, incidentales o indirectos). En este sentido, nos parece adecuada la solución adoptada por estas legislaciones, en la medida que ayudan a delimitar el concepto y dan mayor seguridad a los contribuyentes y a la Administración Tributaria a la hora de interpretar el mismo. Una fórmula negativa, en la que se enumeran aquellas actividades que “no” calificarían como beneficiosas, parece ser la solución más adecuada en este caso. 2.2 La prestación efectiva de un servicio. Análisis desde una perspectiva más general, de acuerdo al principio de sustancia económica. Una de las mayores preocupaciones a la hora de evaluar las operaciones entre partes vinculadas que erosionan la base imponible refiere a la sustancia económica de las mismas. Pero ¿qué relación guarda el principio de realidad económica y las normas de precios de transferencia? ¿De qué manera incide este principio a la hora de efectuar un análisis de precios de transferencia? Dado que este tema suele ser complejo de entender (pues es relativamente nuevo y no hay mayor jurisprudencia al respecto), hemos preferido presentar algunos ejemplos que nos ayuden a responder a estas preguntas. Antes, cabe realizar algunas precisiones previas. El segundo numeral del art. 6 de nuestro Código Tributario dispone “las formas jurídicas adoptadas por los particulares no obligan al intérprete, éste deberá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, siempre que del análisis de la norma surja que el hecho generador, fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica”. La solución adoptada por nuestro Código, a diferencia de otras soluciones del derecho comparado, no se limita a los casos en que exista fraude o abuso, sino que se extiende a todos los casos en que las definiciones legales o las formas adoptadas por los contribuyentes se apartan de la realidad considerada por la ley al crear el tributo o cuando el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica. Esta solución consagrada en nuestro Código se extiende plenamente a las disposiciones en materia de precios de transferencia que se incorporan dentro del IRAE, impuesto que –como vimos- es de corte económico o sustancial. Como hemos desarrollado a lo largo del presente trabajo, de adoptarse una definición de servicios como la propuesta, no es posible concluir en abstracto y en forma generalizada si una determinada actividad constituye perse un servicio intragrupo. A estos efectos, y como veremos a continuación, debe realizarse un análisis profundo de los hechos y circunstancias de cada caso particular para poder calificar la operación en cuestión. La mera descripción de un pago como de “servicios” no debería perse significar que un servicio ha sido prestado. En un sentido similar, la mera existencia de un contrato de servicios no debería implicar necesariamente la configuración de su prestación. Cuando analizamos la sustancia económica de una operación de servicios intragrupo, desde la perspectiva de precios de transferencia deberíamos estar en condiciones de responder a las siguientes preguntas: por lado, si el proveedor ha realizado una actividad económica (de acuerdo a la definición y alcance del término que se adopte); si se ha producido (o puede llegar a hacerlo) un beneficio para su receptor (nuevamente, en los términos que se defina) y, finalmente, si el precio pactado por las partes se ajusta razonablemente al de mercado. A estos efectos debiera tenerse el cuenta el principio de plena competencia, recogido en nuestra legislación en el art. 38 del Titulo 4 del T.O. 1996, el cual dispone que “las operaciones que los sujetos pasivos de este impuesto realicen con personas o entidades vinculadas, serán consideradas a todos los efectos, como celebradas entre partes independientes cuando sus prestaciones y condiciones se ajusten a las prácticas normales del mercado entre entidades independientes” (…) “Cuando las prestaciones y condiciones referidas en el presente artículo no se ajusten a las prácticas del mercado entre entidades independientes, lo que deberá ser probado fehacientemente por la Dirección General Impositiva , las mismas se ajustarán de conformidad con lo establecido en el artículo 41 de este Título”. Todo esto implica que deberá analizarse tanto el precio de la transacción como las condiciones en las cuales se lleva a cabo, de acuerdo a la realidad de los hechos. Por lo tanto, el principio de sustancia económica debería tenerse en cuenta en todas las etapas del proceso de análisis de precios de transferencia, las que comprenden desde el análisis de las características de la transacción, las funciones realizadas, los activos utilizados, los riesgos asumidos por las partes, los términos contractuales, las circunstancias económicas, entre otras; hasta la definición del precio propiamente dicho . Ahora bien, en la medida que no existe oposición de intereses en los negocios celebrados entre las partes vinculadas, este proceso de análisis es complejo y requiere relevar y evaluar cantidades significativas de información. A continuación, presentamos algunos casos prácticos donde ilustramos los conceptos antes comentados, a saber: Situación 1: Supongamos el caso en el cual las partes vinculadas han celebrado un contrato artificial en el cual se pretende afirmar que se ha llevando a cabo una determinada actividad en beneficio de la entidad local, mientras que los hechos y circunstancias del caso indican que nos encontramos en una situación en la cual, lisa y llanamente, no ha habido actividad económica alguna en beneficio del receptor. En este caso, el pago que realiza el contribuyente a su entidad vinculada del exterior por este “supuesto” servicio carece totalmente de sustancia económica, es una operación ficticia en la cual se ha celebrado un contrato y se ha realizado un pago pero la transacción en sí es inexistente. Conceptualmente, se trata de la adopción de formas jurídicas ficticias, inexistentes en la realidad, las cuales el interprete tiene el deber de desconocer de acuerdo a lo dispuesto en el segundo inciso del art. 6 de nuestro Código Tributario. Ahora bien, en cuanto al desconocimiento de la operación en sí cabe - a nuestro entender - realizar la siguiente precisión: en primera instancia opera un desconocimiento de la operación original (pues se concluyó que el servicio en cuestión no existe como tal), y en segunda instancia puede operar el reconocimiento de una segunda transacción cuya naturaleza habrá que definir, de acuerdo a los hechos y circunstancias del caso. Siguiendo con el ejemplo planteado, si bien desde la perspectiva del pagador, el gasto devengado por este concepto no será deducible en la liquidación del IRAE; desde la perspectiva del sujeto que supuestamente ha prestado un servicio las conclusiones deben - a nuestro entender - ser diferentes pues éste ha recibido dinero y, por tanto, ha percibido una renta cuya naturaleza deberá calificarse. Y ello porque las normas tributarias suelen ser más restrictivas en materia de deducción de gastos que en materia de cómputo de rentas . Bajo una línea de razonamiento similar se observa que algunas legislaciones comparadas han regulado expresamente esta segunda hipótesis de recalificación, conocida habitualmente como “transacciones secundarias”, las que surgen como consecuencia de un ajuste primario a la transacción inicial objeto de análisis y en las cuales se presume que las rentas percibidas por el supuesto prestador del servicio pueden tomar la forma de dividendos presuntos, de aportaciones presuntas de capital o de préstamos presuntos, entre otras hipótesis. Pero, sin ir más lejos, esta cuestión ya está planteada en nuestros propios convenios para evitar la doble imposición cuando se regulan las rentas derivadas de intereses y regalías. Así se dispone “cuando, por razón de las relaciones especiales existentes entre el deudor y el beneficiario efectivo de los cánones, o de las que uno y otro mantengan con terceros, el importe de los cánones, habida cuenta del uso, derecho o información por los que se pagan, exceda del que habrían convenido el deudor y el beneficiario efectivo en ausencia de tales relaciones, las disposiciones de este artículo no se aplicarán más que a este último importe. En tal caso, el exceso podrá someterse a imposición de acuerdo con la legislación de cada Estado contratante, teniendo en cuenta las demás disposiciones del presente Convenio” . En definitiva, el pago en exceso de los cánones es una renta de naturaleza diferente que debiera recalificarse a la luz de las demás disposiciones del convenio. Como puede observarse, el principio de plena competencia opera a nuestro entender como regulador de la prestación en su conjunto, mostrando un vínculo entre la naturaleza de la operación y su cuantía. En la situación planteada en nuestro caso (en la cual ha habido un pago por una operación ficticia), este exceso representa la totalidad de dicho pago al acreedor cuya naturaleza debería recalificarse a la luz del derecho interno y gravarse en consecuencia. Situación 2: Supongamos el caso en el cual las partes vinculadas celebran un contrato denominado de “servicios administrativos” a partir del cual la entidad del exterior traslada una serie de costos y gastos incurridos por la entidad matriz a la entidad local. Del análisis de los hechos y circunstancias del caso se concluye que dichos costos no deberían haber sido atribuidos a la entidad local por tratarse de una actividad que sólo le confiere beneficios a su accionista. En este caso, nos encontramos en un plano diferente de esta cuestión. Y ello porque se trata de actividades efectivamente realizadas pero en las cuales no ha habido un beneficio económico para su receptor y, por lo tanto, los pagos efectuados por este concepto no debieran calificar como servicios intra-grupo de acuerdo a la definición propuesta en el presente trabajo. También en este caso nos encontramos en una situación en la cual la sustancia económica de la operación difiere de su forma pues las partes atribuyen un beneficio inexistente para el receptor, toda vez que del análisis de los hechos y circunstancias del caso pueda demostrarse que un tercero independiente no habría contratado estos servicios ni habría realizado estas actividades por sí. Más allá de que las partes hayan calificado al contrato en cuestión como de “servicios administrativos”, desde la perspectiva del deudor éstos son de naturaleza diferente. Obsérvese que los costos trasladados a la entidad local en sí seguramente guarden relación con una serie de tareas administrativas (tales como, costos relativos a las asambleas de accionistas, costos por trámites legales, etc.) pero desde la perspectiva de la entidad local ello no significa que califiquen como de “servicios” administrativos. De acuerdo al principio de plena competencia, esta calificación va a estar dada por lo que terceros independientes hagan en situaciones y circunstancias comparables, concluyéndose en este caso que un tercero independiente no estaría dispuesto a asumir dichos costos. Conceptualmente este caso es diferente al anterior pues el acreedor ha realizado una serie de actividades -que podríamos incluso denominarlas “administrativas”- pero que deberían haber sido atribuidas al accionista del Grupo Multinacional y no a la entidad uruguaya. Oblicuamente, se ha transferido un gasto que erosiona la base imponible de la entidad uruguaya (lo que hemos llamado BEPS) y ello porque generalmente los accionistas de las empresas multinacionales (las denominadas “holding companies” o “parent companies”) se localizan en paraísos fiscales o gozan de regímenes de baja o nula imposición fiscal, por lo que cualquier gasto que se les atribuya es ineficiente desde la óptica de la planificación fiscal. Como señalara Arcia , “…en caso de que los precios fijados o los gastos incurridos entre empresas vinculadas, no respondan a la realidad o tengan como fin provocar economías tributarias ilegitimas, el Fisco podrá establecer las correcciones pertinentes a fin de reconstruir la realidad económica del negocio como si se tratara de empresas independientes.” En definitiva, sobre la base del principio de plena competencia adoptado en nuestra legislación, no debiera admitirse el cómputo del referido gasto en cabeza de la entidad uruguaya. Ahora bien, y en un sentido similar a lo comentado en la Situación 1 antes descrita, deberá calificarse la naturaleza de la renta obtenida por la entidad del exterior (en lo que hemos denominado “transacciones secundarias”). Situación 3: Puede haber situaciones en las cuales se haya configurado la prestación de un servicio intragrupo pero la naturaleza del servicio en cuestión difiere de su calificación contractual. En este caso, deberá atribuirse a esta operación el tratamiento tributario que corresponda de acuerdo a su verdadera naturaleza. Supongamos por ejemplo el caso en el cual se celebra un contrato entre dos partes vinculas en el cual la entidad del exterior se compromete a prestar una serie de servicios administrativos y concede concomitantemente el uso del nombre comercial a la entidad uruguaya. El contrato en cuestión engloba dos servicios de naturaleza diferente. El precio pactado por este contrato ha sido definido como una regalía del 5% sobre los ingresos devengados en el país por la filial uruguaya. En el año 2012, dicha filial devenga ingresos por 50 millones de dólares, debiendo abonar a la entidad vinculada del exterior 2,5 millones de dólares (5% de 50 millones). Del análisis de todos los hechos y circunstancias del caso, se observa que la entidad uruguaya tiene reputación propia en el mercado local que data de hace más de 50 años en el país, es reconocida en este mercado por su historia local y su nombre local (pues en sus inicios, la empresa uruguaya no pertenecía a un grupo multinacional), el negocio local es conducido desde sus inicios por personal idóneo y de experiencia en el manejo comercial de este tipo de negocios. Por su parte, solicitado el detalle de los costos incurridos por el proveedor se observa que los mismos ascienden a 500 mil dólares. Además, del análisis industrial realizado se constata que el nombre comercial cedido es poco conocido en el mercado uruguayo, reconociéndose a la empresa por su nombre histórico. Del análisis de los hechos y circunstancias del caso uno podría inferir que la transacción objeto de análisis responde fundamentalmente a la prestación de un servicio de naturaleza administrativa, siendo la cesión de uso del bien intangible una prestación más bien accesoria. Sobre la base de esta calificación, es muy poco probable que un tercero independiente estuviera dispuesto a aceptar un servicio de naturaleza administrativa cuyo precio se definiera sobre la base de un porcentaje de sus ingresos, en el cual además el proveedor obtendría un margen de utilidad muy significativo (equivalente a 400%, 2,5/0,5-1). En este caso, sería esperable que terceros independientes pactaran un precio que guarde relación con los costos que, directa e indirectamente, se incurran para su prestación, más un margen de utilidad razonable. Como se observa en este caso, si bien a priori uno podría llegar a suponer que la regalía pactada guarda relación con la que terceros independientes pactarían en cesiones de uso de ciertos intangibles, una vez analizados todos los hechos y circunstancias del caso concreto se concluye que terceros independientes en situaciones y circunstancias comparables al caso que nos ocupa no estarían dispuestos a aceptar estos términos y condiciones. En definitiva, debiera concluirse que el precio y las condiciones celebradas entre las partes vinculadas difieren de las prácticas normales del mercado. En este caso, procedería un ajuste fiscal por concepto de precios de transferencia (alta de renta fiscal) equivalente a la diferencia entre el gasto devengado contablemente y el gasto que debería haberse devengado como consecuencia del análisis realizado, ello sin perjuicio de otras consideraciones fiscales que pudieran derivarse de esta recalificación. Obsérvese que en este caso, se recalifica la naturaleza de la operación y, consecuentemente, su precio. Finalmente, vale la pena citar aquí las conclusiones expuestas en la Sentencia No. 256 de fecha 2/5/2013, numerales XXI a XXIV, por lo reciente del caso y su vinculación con el tema que nos ocupa. En esta sentencia se cuestionaron una serie de operaciones celebradas entre un explotador de zona franca (sujeto pasivo del IRAE) y las entidades usuarias de zona franca vinculadas a éste (exoneradas de dicho impuesto). Al abordar el tema, el juez examina si fue legítimo desconocer los contratos celebrados entre las partes vinculadas y la recalificación efectuada de las operaciones, así como las consecuencias que la DGI extrajo a partir de desconocer las formas jurídicas empleadas. En el primer caso planteado (numeral XXIII de la Sentencia citada), se concluye que se emplearon formas manifiestamente inapropiadas, algo sustancialmente parecido a la simulación absoluta, debiéndose desconocer la operación en cuestión. En el segundo caso planteado (numeral XXIV de la citada Sentencia), se habrían celebrado una serie de contratos que realmente existían y se cumplían en la práctica, empero las prestaciones se distorsionaban totalmente en relación a las normas del mercado, para permitir de ese modo desviar utilidades gravadas a entidades cuyas rentas están exentas; concluyéndose que “la Administración se encontraba legitimada para reconstruir la realidad económica del negocio, ajustando los precios por lo que se contabilizaron las operaciones” entre las partes vinculadas. Sostiene que “esta situación fue prevista expresamente en la reforma tributaria, por medio de la Ley 18.083 con la regulación del régimen de precios de transferencia. No obstante, el efecto que hoy se persigue mediante el funcionamiento del régimen de precios de transferencia era posible de obtener antes de la Ley No. 18.083 mediante la aplicación de la regla prevista en el art. 6 inciso segundo del Código Tributario. Esto fue lo que hizo la DGI, porque a ello estaba facultada”. Haciendo un paralelismo de esta Sentencia con las situaciones arriba planteadas, las conclusiones arribadas en el numeral XXIII serían extendibles a la Situación 1 planteada, mientras que las arribadas en el numeral XXIV lo serían a la Situaciones 2 y 3. 3. El caso particular de los servicios de bajo valor agregado 3.1 Algunas cuestiones generales de la metodología de precios de transferencia Una vez calificada la operación y concluido que el servicio ha sido prestado, damos paso al análisis económico de la transacción (es decir, el análisis del precio propiamente dicho y las demás condiciones en las que se presta dicho servicio), de acuerdo a la metodología de análisis prevista en el art. 41 del Titulo 4 del T.O. 1996. A tales efectos, nuestra legislación adopta la regla del mejor método, a partir de la cual para la determinación de los precios de las operaciones serán utilizados los métodos que resulten más apropiados de acuerdo con el tipo de transacción realizada. En las operaciones celebradas entre terceros independientes puede observarse que el precio (y demás condiciones) de una transacción está condicionado por una combinación de variables comerciales que refieren, entre otras, a: la naturaleza del servicio, el costo de proveer dicho servicio, los costos de otras opciones alternativas, el beneficio esperado, la situación del mercado en general y la posición financiera del prestador y el prestatario. Es por ello que el análisis de precios de transferencia suele resultar complejo y puede llegar a insumir un tiempo considerable ya que debería contemplar el relevamiento y análisis de todas estas variables a la hora de definir si el precio en cuestión satisface el principio de plena competencia. En este caso, el análisis económico debería contemplar la situación de ambos agentes económicos, el prestador y el prestatario del servicio en cuestión. Aun cuando se conjuguen muchas variables para determinar un precio, hay situaciones en las cuales es relativamente fácil calificar la operación y verificar si dicho precio satisface el principio de plena competencia. Generalmente, esto ocurre en aquellos casos en los cuales los resultados de un servicio son fácilmente identificables. Por ejemplo, cuando se ha contratado a una entidad vinculada para reparar una determinada máquina y el precio pactado por el servicio prestado guarda relación directa con las horas efectivamente incurridas por técnicos que se trasladaron al país para repararla. Si bien puede existir una cuota de subjetividad para quien evalúa si el precio en cuestión satisface el principio de plena competencia, pues evalúa un conjunto de evidencias, hechos y circunstancias, es claro que en este caso se identifica una necesidad concreta, se verifica un beneficio para su receptor que se vincula estrechamente con la fuente generadora de rentas y puede comprobarse relativamente fácil que se ha incurrido efectivamente en ciertos costos que deben ser reembolsados al proveedor más un margen de utilidad razonable. Sin embargo, en muchos casos estos vínculos o estas relaciones no se dan tan estrechamente, requiriéndose un análisis bastante más profundo, muchas veces complejo y de difícil probanza. Como vimos, hay situaciones en las cuales las operaciones engloban una serie de prestaciones que, aunque relacionadas, son de naturaleza diferente. Tal es el caso de cesiones de uso de intangibles valiosos que incluyen servicios de asistencia técnica; transferencia de bienes que conllevan prestaciones de servicios en forma conjunta, etc. En estos casos hay una línea divisoria difícil de delimitar que no sólo incide en la calificación de la operación en cuestión sino también en su valor económico (como vimos en la Situación 3 del Capítulo 2.2). Dependiendo del caso, en algunas situaciones será posible desagregar la transacción en cuestión y evaluar cada prestación en forma individual, aplicando la metodología de análisis más apropiada para cada una de estas. En otros casos, ello no será posible, debiéndose analizar la operación en forma integral (agregada). Dado que el elenco de operaciones puede ser diverso y complejo, y que el análisis de precios de transferencia también depende de la cantidad y calidad de información que se cuente a la hora de realizar el análisis en cuestión, no existe una receta particular. Como sabemos, los precios de transferencia no son una ciencia exacta, sino que exigen juicios de valor tanto por parte del contribuyente como de la Administración Tributaria . Por eso, la selección del método más apropiado requiere llevar a cabo un proceso de análisis que suele ser complejo y debe tomar en cuenta todos los hechos y circunstancias del caso. Efectuadas las precisiones anteriores, a continuación analizaremos algunas de las cuestiones que se presentan en la metodología de precios de transferencia cuando analizamos un tipo particular de transacción, como son los servicios de bajo valor agregado, incurridos por una entidad del grupo en beneficio del resto de las filiales. 3.2 A qué nos referimos cuando hablamos de “servicios de bajo valor agregado” Como hemos explicado en el Capitulo 1, hay situaciones en las cuales este tipo de servicios se utilizan como una forma de erosionar la base imponible de las empresas, por eso esta problemática ha sido recogida en la Acción No. 10 del Plan de Acción BEPS. Dada la importancia que este tipo de cuestiones puede tener para los países en América Latina, en el presente trabajo nos ha parecido de interés profundizar sobre las principales cuestiones que se presentan en materia de precios de transferencia a la hora de evaluar este tipo de servicios. Pero ¿a qué nos referimos cuando hablamos de servicios de bajo valor agregado? Es habitual observar en los grupos multinacionales que una (o varias) entidades del grupo concentran determinadas funciones, activos y riesgos en beneficio de todos (o algunos) de sus miembros. Así por ejemplo servicios prestados en forma centralizada, tales como, los servicios de pago a proveedores, de liquidación de sueldos, de back office, de tecnología de la información, de asistencia técnica, de investigación y desarrollo, servicios financieros, servicios de fabricación para terceros (fazón), etc. Si bien la gama de servicios prestados entre entidades vinculadas puede ser de naturaleza muy diferente, hay un elenco particular de servicios de naturaleza más bien rutinaria que generalmente se denominan “de bajo valor agregado” pues contribuyen con bajo valor agregado en la cadena de valor del Grupo. En principio, uno puede suponer que este tipo particular de servicios comprende aquellas actividades de soporte, de naturaleza más bien rutinaria, cuyo margen de rentabilidad es relativamente bajo y constante en el tiempo (lo que podría suponer que el proveedor asume riesgos más bien acotados al prestar este tipo de servicios). Ello implicaría que quien presta este tipo de servicios no cuenta con activos intangibles valiosos ni asume riesgos muy altos. Estas actividades no debieran estar orientadas al core business del negocio en sí (ya sea del proveedor, del receptor o del Grupo en su conjunto), sino que más bien serían actividades de soporte o auxilio de éste. Así el Foro de la Unión Europea en Precios de Transferencia se refiere a estos servicios como: “el pegamento que sostiene unida la estructura corporativa para soportar sus principales funciones” o “de naturaleza administrativa y auxiliar al negocio del receptor” o “disponibles comúnmente o adquiribles rápidamente”. “La naturaleza principal de este servicio es que, si bien requerido, es de naturaleza rutinaria y no genera un alto valor agregado al proveedor ni a su receptor”. Algunas legislaciones han regulado especialmente este tema, previendo metodologías especiales de valuación en las cuales admiten que el proveedor no adicione un margen de ganancia, siempre y cuando se cumplan conjuntamente una serie de requisitos exigidos por la norma a tales efectos. Así por ejemplo, si tomamos como referencia las regulaciones de EEUU, se incluye en esta categoría de servicios a aquellas actividades que no contribuyen significativamente con ventajas competitivas claves, habilidades centrales, o riesgos fundamentales para el éxito (o pérdida) del negocio del proveedor del servicio, del receptor o de ambos. A tales efectos, las regulaciones proponen una lista taxativa de operaciones que por su propia naturaleza no calificarían como servicios de bajo valor agregado (quedando excluidas de dicho régimen, por ejemplo, las actividades de investigación y desarrollo, los servicios de ingeniería, servicios de manufactura, producción, extracción, servicios de marketing, seguros y servicios financieros), facultando a la Administración Tributaria a proponer una lista taxativa de estas actividades (en un sentido positivo). Además, las regulaciones proponen un límite cuantitativo que permitiría a los contribuyentes evaluar si la operación en cuestión califica como de soporte o de bajo valor agregado, para ello dispone que cuando la mediana del rango intercuartil de los márgenes de utilidad sobre los costos totales incurridos (mark up on total service cost) sea igual o inferior al 7%, calculado de acuerdo al régimen general, dicha actividad podrá ser considerada como de bajo valor agregado y calificar para esta metodología de análisis especial. A nuestro entender no parecería adecuado proponer una lista taxativa de operaciones que califiquen como servicios de bajo valor agregado, sin tener en consideración algunas variables como las mencionadas precedentemente así como el contexto en el cual se prestan estos servicios. En efecto, puede ser que una determinada actividad resulte de bajo valor agregado bajo ciertas circunstancias, pero no para otras. Así por ejemplo, una actividad que consista en el análisis crediticio de los clientes puede ser una tarea de soporte para una empresa cuya actividad de negocios es la fabricación y venta de electrodomésticos, en cuyo caso calificaría como servicio de bajo valor agregado; pero resultar relevante para una empresa financiera que otorga préstamos al consumo pues contribuye significativamente con la rentabilidad del negocio. En este segundo caso, el servicio en cuestión se vincula con el core business de su cliente o del Grupo en su conjunto, no pudiendo calificar como servicio de bajo valor agregado. En definitiva, nos parece importante otorgar mayores guías en relación a este concepto, sobre todo de cara a los cambios que puedan introducir las legislaciones de otros países como consecuencia del Plan de Acción BEPS. A estos efectos podría resultar adecuada una definición general que contemple conjuntamente varios parámetros (como propone, por ejemplo, la regulación de EEUU en esta materia). 3.3 Una metodología adecuada para el análisis de los servicios de bajo valor agregado 3.3.1 Una precisión previa La premisa sobre la cual se basan los lineamientos internacionales en esta materia es que el precio de un servicio de bajo valor agregado guardaría relación con los costos incurridos por el proveedor más un porcentaje de ganancia razonable para éste, el cual debería ser relativamente pequeño debido a la condición rutinaria o de bajo valor agregado de este tipo de actividades. Por su parte, el precio atribuido al receptor debiera guardar relación con el beneficio obtenido por éste al contratar este tipo de servicios. No obstante, como vimos no hay una receta única. Partiendo de esta premisa, en el presente trabajo analizaremos las principales cuestiones que se presentan en este tipo de metodología de análisis para el caso particular de estos servicios. No obstante, vale la pena recordar que pueden llegar a aplicarse otras metodologías, dependiendo de los hechos y circunstancia del caso concreto. 3.3.2 Descomposición del precio del servicio en base a los costos y gastos incurridos por el proveedor En términos generales el precio de un servicio de bajo valor agregado podríamos descomponerlo en tres variables principales: los costos incurridos, el porcentaje (o cuota-parte) atribuible a cada filial y la ganancia del proveedor, a saber: Precio i = {[(Total de costos incurridos – Costos no atribuibles) x % de atribución a la filial i] + Ganancia} A continuación hacemos algunos comentarios específicos en relación a cada una de estas variables , que tienen relación con los temas que hemos venido desarrollando previamente, a saber: a. Los costos incurridos, potencialmente atribuibles a las entidades receptoras del servicio De acuerdo a lo que hemos venido desarrollando en el Capítulo 2, los costos atribuibles a las entidades receptoras del servicio deberían ser todos aquellos que guarden relación con la renta del receptor, ya sea que se incurran directa o indirectamente en beneficio de éste. No serían atribuibles los costos correspondientes al propio proveedor, ni aquellos que se incurran directamente en beneficio de otras filiales. En efecto, los costos potencialmente atribuibles deberían ser aquellos por los cuales el receptor se beneficie (de acuerdo a la definición que proponga cada Estado). En virtud de ello, el proveedor no debería trasladar los costos derivados de actividades de accionistas, de actividades duplicadas, ni de aquellas que impliquen un beneficio indirecto o remoto para la filial. A estos efectos, el proveedor debería estar en condiciones de proporcionar un detalle pormenorizado de los costos que ha incurrido, la naturaleza de éstos y su vínculo con las actividades realizadas en beneficio de la filial a la cual se le pretende atribuir una porción de éstos. A nuestro entender, no deberían atribuirse aquellos costos que no satisfagan las condiciones analizadas en el Capitulo 2. Sin embargo, algunos foros internacionales en la materia han sugerido que todos los costos incurridos debieran ser repartidos entre todas las filiales del Grupo, excluyendo únicamente los costos atribuibles al accionista . Esta propuesta se plantea en el marco de simplificar las metodologías de precios de transferencia y destinar los recursos al análisis de otras operaciones más complejas o más riesgosas. Sin embargo, si bien esta solución puede resultar entendible desde la óptica de los países centrales donde se ubican la mayoría de las casas matrices, podría erosionar la base imponible del resto de los países donde se ubican sus filiales. Ante esta situación, cabe preguntarse en qué medida puede neutralizarse este riesgo y, al mismo tiempo, simplificar dicho análisis. De acuerdo a los principios generales, y como hemos desarrollado detenidamente en el Capitulo 2, la deducción de un gasto está condicionada a que exista un vínculo con la renta de la empresa. En la medida que dicho vínculo sea inexistente no sería posible admitir la deducción de tales gastos. Entonces, de adoptarse una medida simplificadora como la comentada precedentemente por parte de los países donde se ubica la entidad matriz, los costos atribuidos por ésta no podrán ser deducidos en cabeza de la filial local, pudiéndose producir un fenómeno de doble imposición internacional. En la medida que la entidad matriz goce de un régimen de baja o nula tributación no se produciría un efecto de doble imposición fiscal sino que más bien se estaría evitando la erosión de la base imponible en cabeza del receptor. De atribuirse todos los costos incurridos por la entidad matriz eventualmente también podrían atribuirse costos y gastos relativos a actividades que no fueron utilizadas por la filial local (por ejemplo, los costos y gastos de mantenimiento del staff de abogados internos del Grupo, que se encarga de las cuestiones generales del Grupo y eventualmente está a disposición de las filiales). ¿Hasta qué punto estos costos guardan relación con el concepto de servicios a demanda -on call services-? Como explicáramos en el Capitulo 2, bajo determinadas circunstancias puede resultar razonable este tipo de partidas, sin embargo no podrían aceptarse pacíficamente cualquiera sea el caso. Cuando los países centrales adoptan medidas simplificadoras como la comentada, se corre el riesgo de que entre los costos incurridos se atribuyan costos y gastos de actividades que no han sido utilizadas por la filial a la cual se le pretenden asignar. Además de las cuestiones que tienen que ver con la naturaleza del costo en sí que se pretende atribuir a la filial, se plantean dudas en cuanto al valor económico de estas partidas. Supongamos por un momento que teóricamente los costos son atribuibles pues han sido utilizados parcialmente en beneficio de la filial, pero ¿hasta qué punto es razonable que una filial ubicada en América Latina asuma los costos del staff de abogados del Grupo, localizado en el país de la entidad matriz, cuyos honorarios son diez veces más caros que los que podrían obtenerse localmente para prestaciones comparables? ¿Un tercero independiente estaría dispuesto a pagar por estos servicios cuando puede obtener servicios comparables en el mercado local, a un precio mucho menor? Evidentemente, esta cuestión es contraria al principio de plena competencia. Ante estas interrogantes, o mejor dicho, ante el temor de erosión de la base imponible de las filiales en forma masiva, pueden adoptarse algunas medidas simplificadoras que limiten la deducción de tales gastos, que actúen como topes a la deducción de gastos o como reglas “candado” (en la terminología utilizada comúnmente en nuestro país), dentro de ciertos parámetros de razonabilidad que de alguna manera prevengan la erosión de la base. No obstante, sería aconsejable que dichos topes no fueran fijados arbitrariamente, sino que guardaran relación con las prácticas normales del mercado. En este sentido, un análisis de estas prácticas realizado desde la perspectiva del deudor podría resultar de utilidad a estos efectos. b. Criterio de atribución de los costos y gastos (“llave” de distribución) Una vez depurado los costos de acuerdo al criterio que se defina en el punto anterior y definido cuáles costos y gastos podrán ser atribuidos indirectamente a las filiales, debiera definirse un criterio de atribución entre las mismas que sea lo más objetivo posible, que se aplique consistentemente, que guarde relación con la naturaleza del costo que se pretende atribuir y con el beneficio esperable para la filial. Como veremos seguidamente, dependiendo de cuál sea el criterio que se adopte, el monto económico asignado a cada filial puede variar significativamente. Por ello, la definición de la llave de distribución es un tema sensible en el caso que nos ocupa. Supongamos por ejemplo que la entidad matriz incurrió en costos y gastos indirectos por un total de $ 500, en beneficio de todas ellas. Si dichos gastos fueran atribuidos en base a los ingresos devengados por cada filial arribaríamos a un resultado diferente que si fueran atribuidos en base a la cantidad de personal de cada filial. Por ejemplo, los resultados podrían ser los siguientes: Entidades Criterio de atribución de costos (I) Criterio de atribución de costos (II) Ingresos Monto atribuido a cada filial ($) Cantidad de personas Monto atribuido a cada filial ($) A 2.000 100 600 300 B 4.000 200 200 100 C 4.000 200 200 100 Total 10.000 500 1.000 500 Como puede observarse en el cuadro anterior, de adoptarse una llave de distribución en base a los ingresos de cada filial, las entidades B y C asumirían una porción mayor de estos costos que si se adoptara una llave de distribución en base a la cantidad de personal ($ 200 > $ 100). La elección entre uno y otro criterio de atribución dependerá del vinculo que tenga el costo o gasto a atribuir y dicha llave de distribución (por ejemplo, los gastos de la mesa de ayuda de computación con la cantidad de computadoras de las filiales administradas por dicha mesa), pero también con el beneficio que la filial espera recibir al contratar este tipo de servicios. Pero más allá de las cuestiones técnicas, el criterio a definir debería ser lo más objetivo posible y demostrable frente a la Administración Tributaria. c. Ganancia obtenida por el proveedor de servicios Como decíamos, la ganancia del proveedor no parece ser lo más sensible en este tipo de servicios, siempre y cuando se trate verdaderamente de servicios de bajo valor agregado. De hecho, algunas legislaciones permiten que los proveedores trasladen todos los costos sin atribuir un porcentaje de ganancia, siempre y cuando califiquen como servicios habilitados para ello. En el caso de las regulaciones de EEUU, como vimos más arriba, en la medida que el proveedor verifique las condiciones exigidas para calificar como servicio de bajo valor agregado podrá adoptarse este método. Como puede observarse, los criterios que adopten las legislaciones de los países en que operan los proveedores de estos servicios incidirán en la renta que se atribuya a las entidades filiales, existiendo el riesgo de erosión de sus bases imponibles toda vez que los criterios adoptados se aparten del principio de plena competencia analizado en el Capítulo 2. 4. Algunas reflexiones finales Como hemos desarrollado a lo largo del presente trabajo, la aplicación del principio de plena competencia exige la búsqueda de numerosos elementos de hecho y conlleva, a menudo, un amplio margen de subjetividad. La interpretación y la aplicación de este principio pueden generar controversias entre el contribuyente y la Administración Tributaria, dado el alto componente subjetivo que pueden llegar a presentar. Incluso, estas diferencias pueden darse entre las propias Administraciones Tributarias, en el marco de los procedimientos de acuerdo mutuo previsto en los convenios para evitar la doble imposición. Si bien la introducción de medidas simplificadoras puede ayudar en la interpretación y aplicación de estas normas, estas medidas debieran estar acotadas a ciertos casos particulares (por ejemplo, limitada a ciertos tipos de transacciones o a un elenco limitado de contribuyentes por el tamaño y/o monto de las operaciones objeto de análisis). En aquellas transacciones en las cuales se perciba un riesgo de erosión de la base imponible alto, estas medidas simplificadoras podrían -a nuestro entender- resultar contraproducentes. En el caso de Uruguay, la normativa interna permite realizar el análisis de precios de transferencia indistintamente sobre la situación del receptor o del proveedor, a opción del contribuyente . Si bien esta disposición podría simplificar la aplicación del régimen en ciertos casos, presenta fuertes limitaciones técnicas particularmente cuando se trata de servicios intragrupo y, especialmente, en el caso que nos ocupa donde la metodología propuesta parte de la premisa de que el precio guarda relación con los costos incurridos por el proveedor, más allá de cómo se exteriorice dicho precio. En el caso de los países latinoamericanos, el factor de riesgo más relevante en este tipo de servicios va a estar dado por los costos atribuibles a la entidad local y por su llave de distribución, más que por el margen de ganancia del proveedor que -como vimos- no debiera ser significativo. Más allá de la forma en que las partes fijen el precio , ya sea en base a un monto fijo o variable de dinero o ya sea mediante la definición de una fórmula de cálculo o una política de atribución, económicamente este precio guarda relación con los costos incurridos por el proveedor. Una fórmula global de distribución de costos, cuyos resultados no guarden relación con el beneficio para el receptor, que no contemple el efectivo uso de este servicio por parte de la filial local y cuyo monto resulte significativo en relación a lo que un tercero independiente habría estado dispuesto a pagar en situaciones y circunstancias comparables, no sería técnicamente adecuado. Como se observa, la aplicación de esta metodología requiere la colaboración del contribuyente para proporcionar información en cantidad y calidad adecuada, que permita evaluar si razonablemente el precio en cuestión guarda relación con los costos atribuidos. Si bien a veces el contribuyente también tiene algunas dificultades para acceder a esta información (pues la misma se ubica en el exterior, en poder de su casa matriz u otras filiales extranjeras, o se encontraba en poder de ciertas personas que ya no trabajan en la empresa), éste debería estar en condiciones de aportar a la Administración Tributaria la documentación de respaldo que justifique los montos abonados al exterior por este concepto, en cada ejercicio fiscal. Ahora bien, aun cuando el análisis de precios de transferencia se realice desde la perspectiva del proveedor (del exterior) y éste proporcionara suficiente información, debieran establecerse procedimientos que permitan auditar y verificar las fuentes de información utilizadas (a saber, entre otros, la integridad de la información, los sistemas contables y los criterios de costeo adoptados por el proveedor). En ciertos casos, los procedimientos de intercambio de información entre las Administraciones Tributarias permiten subsanar esta limitante. En otros, es necesario recurrir a certificaciones contables de auditores independientes que de alguna manera suplan esta limitación y acoten el riesgo subyacente, dentro de un cierto marco de razonabilidad. * * * * * * BIBLIOGRAFIA ARCIA, Sebastián: “Precios de transferencia en el Uruguay”. Revista Tributaria No. 141, Montevideo, 1997. BLANCO, Andrés: “El Impuesto al Valor Agregado”, Volumen I, Fundación de Cultura Universitaria, Montevideo, 2001. EU JTPF: Communication from the Commission to the European Parliament, the Council and the European Economic and Social Committee on the work of the EU Joint Transfer Pricing Forum. Brussels, 2011. FELIX, Abadí y JUAN, Nicolás: “Aspectos prácticos del régimen de precios de transferencia” en Revista Tributaria No. 220 del IUET, Montevideo, 2011. 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Autores: Dr. César Pérez Novaro y Dr. Marcelo Patritti Trabajo premiado con el 2º Premio en el Concurso organizado por el IUET en homenaje a los 40 años de la Revista Tributaria 1) Introducción El presente abordaje pretende analizar coordinadamente tres fenómenos que rodean el proceso contencioso de anulación. Por un lado, la anulación jurisdiccional como uno de los posibles contenidos de la sentencia definitiva en este proceso; por otro la autocomposición del litigio como herramienta procedimental de que dispone la Administración para desterrar todas las consecuencias dañosas sobre la situación jurídica que agraviaron al demandante; y en último término, el examen de las secuelas que la anulación dispuesta pudiera provocar en el ejercicio de la función administrativa por los órganos públicos. El estudio ordenado de estos tres fenómenos, procura llamar a la discusión sobre el examen de las causales de nulidad invocadas por los promotores de accionamientos en sede anulatoria, analizando el posicionamiento actual del TCA sobre el distingo que efectúa entre vicios formales y sustanciales como justificación para el retraimiento en el análisis global de la causa. Esa distinción, tiene reiteradamente como consecuencia la inhibición sobre el juzgamiento de modalidades de conculcación de la Regla de Derecho que atañen al mérito o a la sustancia de la cuestión debatida. Con ello se supedita el conocimiento subsidiario de los motivos de la impugnación jurisdiccional atendiendo a la proyección de la anulación sin base normativa que lo justifique, difiriéndose su estudio procesal a una eventual y contingente disputa respecto de un nuevo acto dictado al efecto en el futuro. Conforme se analizará en las páginas siguientes, se aprecia como modalidad de satisfacción paraprocesal plena de la pretensión anulatoria, si la revocación por razones de legalidad constituye el acogimiento global de las causales de anulación sindicadas por el accionante en su libelo inicial. A nuestro juicio, sólo esa conformidad integral con el embate crítico del demandante ante el TCA en el proceso contencioso de anulación satisfará el interés de éste, esterilizando la sustanciación de la vía adjetiva para acceder a una decisión congruente de un tercero imparcial. En cuanto a los límites de la recomposición administrativa de anulaciones por vicios formales, la Administración Tributaria no dispone de más de una oportunidad útil pues utiliza un procedimiento administrativo inquisitivo, caracterizado por la yuxtaposición de contenidos tributarios y sancionatorios en el acto de determinación, no limitándose a la pura comprobación de la obligación tributaria sino que impone contenidos explícitamente sancionatorios. La mora acompaña a toda reliquidación tributaria. La responsabilidad tributaria puede considerarse una sanción encubierta que alcanza a terceros. La anulación por vicios formales debería alcanzar a situaciones de indefensión por haberse violado en el procedimiento inspector el principio que prohíbe la autoincriminación. 2) La anulación por vicios de forma: a propósito de las denominadas “segundas vistas” en el procedimiento administrativo tributario. El análisis sobre la necesidad de otorgamiento de “segundas vistas” en el procedimiento administrativo tributario y de establecer a qué criterios acudir para no comprometer la economía, celeridad y eficacia en el mismo, son principios generales que actúan coordinadamente con las garantías que caben reconocer a los administrados, se constituye en la actualidad como una importante pauta orientadora para la labor de la Administración en la sustanciación de los procedimientos administrativos. Desde esta óptica enseña GORDILLO que no podrá disponerse una aceleración, simplificación o economía procesal en el procedimiento que impliquen hacerlo más riguroso, o perjudicar al administrado en el ejercicio de su defensa. Sólo cuando se han realizado las etapas sustanciales del procedimiento y satisfecho plenamente el ejercicio de la defensa por el interesado, cabe a la autoridad resolver rápida y simplemente. Debe ciertamente admitirse que no resulta razonable generar un contradictorio desmesurado obligando al órgano público a otorgar multiplicidad de instancias a los interesados sin una finalidad jurídica específica y cayendo en una suerte de rígido ritualismo formal que ningún beneficio reporte a las situaciones jurídicas comprometidas. No debe considerarse jurídicamente atendible que la Administración luego de evacuada la vista previa al dictado del acto final del procedimiento administrativo tributario o acto de determinación, diligencie unilateralmente nuevos medios de prueba o efectúe postreros y novedosos análisis técnicos-jurídicos sin otorgar posibilidad alguna de repeler los mismos por parte del administrado. A nuestro juicio, si bien desde el punto de vista reglamentario no existe regulación específica, la misma procederá en aquellas hipótesis en que otro administrado o la Administración introduzcan –ésta en ejercicio de sus potestades inquisitivas- unilateralmente nuevos elementos de juicio con posterioridad a la primera oportunidad para contradecir que le fuera brindada al sujeto pasivo. Se hallan directamente involucrados al respecto los principios generales de defensa y del debido proceso en el procedimiento administrativo, porque su formulación reglamentaria en modo alguno se revela como una limitante idónea de su efectiva aplicación como garantía del pleno ejercicio de los derechos del administrado y del sujeto pasivo tributario. Aunque el TCA en innumerables ocasiones ha descartado la exigencia de una nueva vista (mayormente en procedimientos administrativos disciplinarios), no lo ha hecho por la inexigibilidad de la normativa superior, sino porque ha concluido sobre el carácter ininfluyente del vicio denunciado por la parte actora (en relación a las circunstancias del caso). En esta orientación conceptual, el TCA ha señalado que: “Pero aún si, con el apoyo de la doctrina que cita la parte actora (omissis), y al amparo de normas constitucionales y legales (arts. 12, 66, 72 de la Constitución; art. 8 del Pacto de San José de Costa Rica, etc.) se sostuviera que dicha segunda vista era necesaria, igualmente corresponde desestimar que por haberla omitido se haya generado la nulidad del acto, en la medida de que habría sido ininfluyente. Distinto podría ser, en esta perspectiva, si los testigos propuestos hubieren efectivamente declarado, ya que el cercenamiento de una nueva oportunidad para articular descargos afectaría el derecho de defensa.” Entendemos que una segunda oportunidad procedimental se impone cuando existen nuevos elementos de juicio que se incorporaron al procedimiento administrativo, sea a instancia de la Administración o de otro partícipe o interesado en el procedimiento y sobre los que el ahora actor u otro particular no tuvieron conocimiento ni acceso para ensayar su defensa, antes del acto de determinación encausado. Así, el TCA en un caso relativo a un acto de determinación tributaria, aplicó la referida línea de análisis, expresando que la demandada había omitido indicar que con posterioridad al otorgamiento de la vista original, y antes de los actos de determinación, los funcionarios inspectores cumplieron nuevas diligencias preparatorias con resultados favorables a la Administración, colocando al interesado en una situación de indefensión, en detrimento de sus posibilidades de defensa, lo que implica violar la Regla de Derecho. Verificado dicho vicio, correspondía indudablemente declarar la nulidad de las resoluciones encausadas . De lo contrario, se verían sensiblemente abatidas las estancias procedimentales, si se restringe la oportunidad para valorar probanzas que antes -por imposibilidad fáctica- no pudieron ser integralmente consideradas por el interesado. La base de toda defensa se asienta en el pleno y tempestivo acceso respecto a todas las probanzas que hayan sido incorporadas al procedimiento administrativo. De aportar cualquiera de las partes de la relación jurídica tributaria (sea el sujeto activo o cualquiera de los sujetos pasivos intervinientes en el procedimiento administrativo) nuevos elementos probatorios, el vicio por omisión de la segunda vista es influyente. Similar conclusión se aprecia cuando debido a un posterior análisis opere una recalificación jurídica de los hechos, pues de no ser así ¿en qué oportunidad el administrado podría contrarrestar o rebatir determinado criterio técnico si se prescinde de una nueva audiencia previa? Solamente una nueva y razonable oportunidad será hábil para neutralizar toda calificación jurídica diversa a la tenida en consideración por el interesado al momento de evacuar la primera vista conferida. De lo contrario, se admitiría la convalidación de actuaciones inaccesibles al administrado con anterioridad al dictado de un acto administrativo susceptible de serle perjudicial a sus intereses, sin norma legal expresa. Naturalmente, esa constatación de apartamientos adjetivos de este tipo provocará, con la anulación del acto final del procedimiento -en la tesis tradicional del Tribunal-, la retroacción de las actuaciones al momento de la verificación de la transgresión. Lo que traerá aparejada como consecuencia la inevitable exclusión de las nuevas diligencias probatorias sobre las que no existió instancia posible de contralor por parte del interesado . Por ejemplo, si la Administración despliega una labor instructoria con posterioridad al conferimiento de la vista ordinaria o de precepto, en virtud de que el interesado no goce de la oportunidad de contralor de las probanzas producidas, determina que las mismas deban ser necesariamente excluidas a cualquier efecto del procedimiento administrativo , no debiendo la Administración Tributaria utilizar como piedra de apoyo o cimiento fáctico de un nuevo acto de de determinación a dictarse -con los correctivos aplicables- en cumplimiento de una sentencia anulatoria del TCA (según su tesis tradicional que habilita la reconducción de los procedimientos). 3) Revocación por razones de legalidad, ilesividad superveniente y la clausura de los procedimientos: en búsqueda de la plena satisfacción jurídica. Se trata de tres situaciones jurídicas diferentes, que determinan que el norte se halla en la plena satisfacción jurídica de las partes en el proceso contencioso anulatorio, en sintonía con la tutela jurisdiccional efectiva y oportuna. a) Revocación por razones de legalidad Primeramente, se estima que el órgano jurisdiccional al momento de pronunciarse sobre una pretensión incidental de clausura del proceso contencioso anulatorio formulada por la Administración o habiendo tenido conocimiento fehaciente o auténtico de la revocación por razones de legalidad del acto administrativo cuestionado (ex art. 95 del Decreto-Ley 15.524), debe indagar su ajuste a Derecho y si constituye un medio adecuado de satisfacción para-procesal del interés del promotor. En tal sentido, no alcanza con la realización por el TCA de un examen meramente formal, que constate si la Administración invocó expresamente como una “etiqueta” las razones de legalidad. Por el contrario, estas revocaciones deben erigirse en un reconocimiento explícito de puntuales transgresiones al orden jurídico que provocaron la invalidez del acto administrativo impugnado. La Administración a través del dictado del acto revocatorio debe individualizar con precisión las causales de nulidad que motivan la decisión de “dar marcha atrás” sobre su pretérita actuación administrativa, ya que no es suficiente la mera alegación genérica o la invocación de una fórmula general de fundamentación para justificar la decisión revocatoria. Si partimos de la base que la revocación por razones de legitimidad tiene una finalidad de auto-composición del litigio, o de satisfacción paralela al proceso jurisdiccional pero que impacta decisivamente sobre éste, es necesario analizar el objeto de la pretensión anulatoria bajo determinado elenco de causales de nulidad invocadas. Por esta razón, si la sentencia como modo natural de terminación del proceso debe ser siempre una respuesta congruente emitida por el órgano jurisdiccional al planteo del justiciable, mediante el análisis punto a punto de las causales de nulidad invocadas en la demanda, no resulta posible dotar de satisfacción plena al actor y clausurar el proceso contencioso anulatorio cuando el acto revocatorio se funda en alguna y no en todas las causales de nulidad esgrimidas por el demandante. En efecto, el modo alternativo de conclusión del proceso como remedio para-procesal cumple su funcionalidad si se alinea con el recogimiento total de la pretensión anulatoria (que engloba todas las causales de nulidad invocadas). De no ser así, la Administración podría sustraer ad infinitum del ámbito natural de debate jurisdiccional el aspecto sustancial de la controversia tributaria, imposibilitando el conocimiento por el TCA, mediante sucesivas revocaciones fincadas en supuestos vicios formales o apartamientos adjetivos que pueden suponer no el cese total de los efectos sobre la situación jurídica tutelada. Y, todo ello sin apoyo en disposición normativa que expresamente lo autorice. Como indica GIMENO SENDRA por autocomposición administrativa cabe entender el acto unilateral y paraprocesal de la Administración demandada por el que, mediante la emisión de un nuevo acto administrativo, satisface totalmente la pretensión del demandante y provoca la finalización del proceso instaurado por carencia manifiesta de objeto. Y continúa señalando que para que pueda ocasionarse la finalización del proceso por esta causa, es necesario que la satisfacción extraprocesal que ha de obtener el demandante, mediante la emisión del nuevo acto, sea <<total>>. Ello sólo habrá de lograrse mediante un pronunciamiento jurisdiccional sobre todas las causales de nulidad que fueran invocadas, independientemente de la naturaleza de los vicios constatados por el TCA (formales y/o sustanciales). No puede razonablemente admitirse que el Tribunal decline su conocimiento sobre causales de nulidades que involucran cuestiones sustanciales si ampara agravios por apartamientos adjetivos en la sentencia. Recapitulando, la revocación por razones de legalidad acogiendo uno solo de los agravios formulados por el administrado -si se erige como el fundamento de la pretensión incidental de clausura de los procedimientos-, no tendrá aptitud jurídica para extinguir la materia de contienda. Y, en la esfera administrativa, el acto revocatorio con tal contenido inevitablemente afectará la proporcionalidad adecuada que debe verificarse entre el motivo o causa y la parte dispositiva de la decisión, en tanto el órgano público pretenda utilizar un medio jurídicamente inidóneo para alcanzar el fin debido , esto es, la autocomposición del litigio y el saneamiento del orden jurídico violentado. En sede revocatoria, es particularmente constatable el ejercicio de actividad administrativa reglada, en tanto existe exclusivamente una línea de actuación que le impide a la Administración seleccionar “a piacere” alguna de las causales de nulidad invocadas por el actor. De no ser así, bastarían indefinidas revocaciones por razones de legalidad aduciendo apartamientos adjetivos para obstaculizar el normal ejercicio de la función jurisdiccional revisiva por parte del TCA, en claro desmedro de la tutela y de sus preciadas garantías de Derechos Humanos. La razonabilidad es uno de los standards jurídicos más valiosos de nuestro tiempo y el medio empleado por la Administración debe ser razonablemente apropiado, proporcionado, apto o idóneo para alcanzar el fin debido, debiendo aparecer necesariamente en el proceso lógico invocado en el acto administrativo revocatorio la razonabilidad y la proporcionalidad del medio con dicho fin debido . Si la contienda no ha cesado totalmente y permanecen los efectos del acto administrativo revocado, para sustraer la cuestión litigiosa del debate jurisdiccional anulatorio resulta indispensable el reflejo integral de aquél con los llamados motivos de impugnación que fueran planteados por el reclamante. Si el principio de congruencia de aplicación en la vía adjetiva actuada, supone la correspondencia de análisis del juzgador sobre las razones expuestas -causales de nulidad- en el acto de proposición y su correlativa contestación por la autoridad estatal demandada; entonces la revocación por razones de legalidad como instrumento paralelo y ajeno a la actividad jurisdiccional del órgano llamado a resolver, debe participar de la misma congruencia que se reclama de éste. Sólo así se logra un análogo resultado, la satisfacción plena del accionante y una eficaz garantía procesal. Entendemos que, la interpretación del marco normativo infravalente aplicable concibe la verificación durante todas las estaciones procesales de un conglomerado de garantías que el Estado debe asegurar a toda persona comprendida como parte en un proceso contencioso administrativo de anulación, a fin de que ésta pueda ejercitar plenamente la totalidad de sus derechos en la vía jurisdiccional. b) ilesividad superveniente Si bien debe admitirse que el proceso contencioso de anulación tal como fuera regulado por el Decreto-Ley 15.524, exclusivamente prevé como modos anormales de extinción al desistimiento, la perención de la instancia y la clausura en mérito a la revocación por razones de legalidad; igualmente corresponde destacar que la jurisprudencia del TCA ha examinado la ilesividad superveniente del acto administrativo cuestionado como un nuevo supuesto de declaración de cesación de la materia de contienda, esto es, la ilesividad superveniente del acto administrativo cuestionado. En efecto, la práctica demuestra que, los órganos públicos no siempre actúan con absoluta pulcritud en la sustanciación de las actuaciones administrativas así como en la revocación por razones de legalidad de los actos administrativos cuestionados en sede anulatoria. En innúmeras situaciones, los órganos públicos en la secuencia administrativa dictan actos administrativos cuyo contenido o materia que regulan resultan abiertamente incompatibles o jurídicamente inconciliables con pretéritas decisiones administrativas. En estas situaciones, se advierte la desaparición superveniente -con posterioridad a la incoación del proceso ante el TCA- de un presupuesto de fundabilidad de la pretensión anulatoria, esto es, de la lesividad del acto impugnado. Postreras decisiones en la esfera administrativa que regulan la misma materia u objeto de voliciones antecedentes -atacadas- privan de efectos jurídicos a éstas, eliminando el daño en la esfera jurídica personal del promotor o promotores. Si actuaciones posteriores privan del presupuesto de fundabilidad de la pretensión anulatoria, evidentemente no tiene utilidad procesal práctica el dictado de una sentencia definitiva, pues los efectos del acto que fuera resistido han sido enervados. Así, la jurisprudencia del TCA tiene dicho que el acto se torna ilesivo en el curso del proceso en virtud de una volición dictada unilateralmente por la Administración, pero que viene a dar satisfacción plena a la pretensión deducida , obteniendo análogo resultado que el que hubiera obtenido con la sentencia definitiva. Razón por la cual, la declaración por el órgano jurisdiccional del agotamiento de la materia de contienda, permitirá al pretensor el accionamiento reparatorio ante la Justicia Ordinaria. En estos casos la declaración por el órgano jurisdiccional del agotamiento de la materia de contienda, permitirá al pretensor el accionamiento reparatorio ante la Justicia Ordinaria. El art. 312 de la Constitución de la República prevé para el caso de obtención de una sentencia anulatoria, la posibilidad de demandar ante la Jurisdicción correspondiente. Por ello, con más razón, la ilesividad superveniente del acto impugnado en sede anulatoria y consecuente declaración del TCA del agotamiento de la materia de contienda, conforma un instituto de auto-composición del litigio y/o de satisfacción paraprocesal equivalente en sus efectos al dictado de una sentencia con contenido favorable al accionamiento movilizado. Esa paridad entre el acto procesal y la modificación operada en sede administrativa que desfallece los efectos del acto cuestionado, incide igualmente en un eventual accionamiento reparatorio posterior por los daños ocasionados por el acto que fuera puntualmente hostilizado. c) Allanamiento del actor a la solicitud de clausura de los procedimientos incoada por el demandado: crítica a la jurisprudencia del TCA. El Tribunal en su reiterada jurisprudencia ha señalado que en incidencias de clausura de los procedimientos ante el allanamiento formulado por el accionante respecto del pedimento de la demandada, opera como un virtual desistimiento de la acción, en tanto verifica una hipótesis de renuncia del derecho, que excluye la posibilidad de prosperar la pretensión en un nuevo proceso y que supone, respecto de la demandada, un resultado similar al de una sentencia confirmatoria. No compartimos tal temperamento. La incidencia de clausura de los procedimientos, tal como está prevenida y regulada legalmente , en tanto se verifique un supuesto de revocación por razones de legalidad, no constituye más que el reconocimiento explícito por la autoridad demandada de la contrariedad normativa del acto resistido. Con lo cual, ante la solicitud formulada por ésta –pretensión incidental- de clausurar los procedimientos por haber dejado sin efecto un acto contrario a derecho, no es posible entender el allanamiento o acuerdo del accionante como desistimiento de su acción (con las consecuencias desfavorables que ello apareja). El allanamiento implica aceptar el alcance de la pretensión de la Administración demandada con base fáctica en una contrariedad normativa del acto cuestionado y su posterior extinción de los efectos por obra y cuenta del órgano público. Señala GIMENO SENDRA que el allanamiento es un acto del demandado [en este caso el demandado en el incidente es el actor en los principales], por el que, manifestando su conformidad con la petición formulada por el demandante, pone fin al proceso, provocando la emisión de una resolución con todos los efectos de la cosa juzgada. Ante este escenario, el allanamiento del actor a una solicitud de este tipo, no configura virtual desistimiento, en tanto no se aprecia voluntad declarada de desistir del proceso o de la pretensión y la voluntad del administrado carece de aptitud purgatoria del desarreglo a Derecho del acto puntualmente revocado. A nuestro juicio no puede considerarse equivalente la clausura a un desistimiento con resultado idéntico a la confirmación del acto, pues la Administración demandada reconoció el apartamiento de la regla de derecho y la consiguiente satisfacción plena del actor. Lo expuesto, tiene importante consecuencias prácticas, pues de admitirse que el allanamiento opera como desistimiento de la pretensión, se inhabilita el posterior ejercicio de la acción reparatoria por los daños y perjuicios ocasionados por la volición administrativa resistida. Este criterio entendemos que no se acompasa con la reparación integral del daño que el propio TCA, en su jurisprudencia, le ha reconocido ostenta recepción constitucional , en tanto la autocomposición del litigio de por sí no brinda la subsanación completa de todas las afectaciones provocadas en la esfera personal que fuera infringida por el acto administrativo originalmente encausado. No puede sino convenirse, que las consecuencias materiales ocasionadas por la volición administrativa deben ser mitigadas mediante una respuesta adecuada y tutelar de la Justicia Ordinaria, a través de la indemnización de los perjuicios mediatos e inmediatos que hubiere provocado el dictado del acto. De aceptarse la solución impulsada por el TCA, la clausura con allanamiento del actor satisface el interés en el plano estrictamente de la existencia jurídica de la volición pero, por otra parte, al paragonarla con una sentencia confirmatoria impide el acceso a la Justicia Ordinaria como orden coexistente de reparación. En aras de brindar una tutela integral de los intereses de los administrados, sería saludable un viraje jurisprudencial del TCA en punto a esta cuestión, ya que en la fundamentación reiterada en diversos fallos se advierte como ínsitamente incongruente y limitativa de la tutela jurisdiccional efectiva. No puede existir, por un lado, el reconocimiento por la demandada de la ilegalidad del acto administrativo impugnado y paradojalmente hacer equivaler esa declaración a una sentencia confirmatoria –que por esencia declara la regularidad jurídica de un acto administrativo y es desestimatoria de la pretensión de anulación incoada-. Existe un pronunciamiento del Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 6° Turno, dictado en mayoría, ante un supuesto en el que la Administración había revocado por razones de legalidad el acto impugnado y el actor se había allanado a la pretensión de clausura de las actuaciones. Sostuvo, en esta ocasión la Justicia Ordinaria que: “Entonces, si el proceso carecía de objeto porque la propia Administración había revocado el acto impugnado y solicitado la clausura de los procedimientos, nada podía hacer el administrado más que acatar una voluntad que le era favorable. Es cierto que en el considerando I de la sentencia, el TCA dijo que el allanamiento del actor a la solicitud de clausura de la demandada operaba como un virtual desistimiento, lo cual suponía, respecto del demandado, un resultado similar al de una sentencia confirmatoria. Pero también es cierto que en el considerando II, el Tribunal no solo consignó que el acto fue revocado por razones de legalidad (párrafo cuarto), sino que hizo mención expresa del art. 95 del decreto-ley 15.524 (párrafo primero), por lo que, dada la claridad de los términos empleados y la cita de la referida norma, entendemos que lo establecido en este considerando debe, naturalmente, prevalecer sobre el primero. Por consiguiente, no cabe más que concluir que el proceso contencioso administrativo no se clausuró por desistimiento del actor, sino que se clausuró porque carecía de objeto, conclusión que es la única que cabe al haber el TCA entendido que se verificaban en autos los extremos del art. 95 del citado decreto-ley, norma que, precisamente, regula la situación del proceso cuando, por razones de legalidad, la Administración demandada revoca el acto antes de pronunciada la sentencia, hipótesis en la cual la propia ley establece que se dispondrá la clausura y el archivo de los procedimientos a petición de cualquiera de las partes y aun de oficio si el Tribunal tuviera conocimiento auténtico de esa situación. En este marco, estima la Sala que el efecto “ex tunc” que se le atribuye a la clausura determina que proceda la reparatoria de un acto que “desapareció del mundo jurídico”, precisamente porque la Administración cumplió con su deber de revocar, por razones de legalidad, un acto ilícito. En consecuencia, debe reparar los daños causados por un acto que nunca debió existir.” . Entendemos que la postura desarrollada es una interpretación jurisprudencial correcta, en base al examen de la equivalencia de resultados existentes entre la revocación por razones de legalidad y una sentencia anulatoria del acto impugnado. No resulta procedente considerar que la voluntad del administrado sea determinante para arribar a un resultado análogo al confirmatorio (absolutamente incompatible con la admisión expresa y categórica del apartamiento a la Regla de Derecho que efectuara la Administración en sede administrativa y diera a conocer en vía anulatoria). 4) Anulación de actos de determinación tributaria por vicios de forma y la posibilidad de reiterar la liquidación efectuada: “doctrina del tiro único” ¿es posible la reedición indefinida de actos administrativos por apartamientos adjetivos? GIORGI y DURÁN MARTÍNEZ entienden que si la anulación por el TCA es dispuesta por un vicio sustantivo, la Administración no podrá dictar un nuevo acto con el mismo contenido pues violaría la cosa juzgada derivada de la sentencia anulatoria. Pero si la anulación es dispuesta por incompetencia, por vicios de forma o ubicado en las formalidades, en principio se podría dictar un nuevo acto con el mismo contenido por el órgano competente o cumpliendo las formalidades desconocidas en el procedimiento administrativo del acto administrativo anulado . ORENA DOMINGUEZ, responde negativamente la cuestión planteada, pues de acuerdo con la doctrina del tiro único, no cabe que la Administración realice una segunda liquidación tributaria una vez anulada la primera, pues la pretensión de la Administración no puede reiterarse hasta que la Administración finalmente acierte . Para aplicar la doctrina del tiro único en la resolución de la cuestión planteada, entendemos que se debe atender a las reglas o normas de fondo, establecidas en el Derecho Tributario Formal, que son las que otorgan una mayor o menor inmutabilidad o estabilidad al acto ilegítimo que fuera anulado por razones formales . El acto administrativo anulado por vicios de forma es un acto de determinación tributaria, que aunque ostenta naturaleza declarativa y no constitutiva, tiene según ARAUJO FALCAO cierta eficacia jurídica o virtud innovadora, con respecto a la situación jurídica anterior, dándole mayor certeza o vigor, y tiene como todo acto jurídico, aún aquéllos meramente declarativos de derechos, un efecto innovador. Para FAGET el acto de determinación tributaria tiene una doble función declarativa, tanto de la existencia de la obligación a cargo de determinado sujeto como de la cuantía de dicha obligación. Y por constituir una declaración de certeza sin la cual es imposible ejecutar la ley, resulta constitutivo de la exigibilidad del crédito fiscal. VALDÉS COSTA señala en el mismo sentido que el acto de determinación además de hacer, liquida y hace exigible la prestación tributaria, abre una etapa en los procedimientos administrativos y jurisdiccionales coordinados, de los cuales puede depender la definitividad del crédito fiscal. A nuestro juicio, este análisis del acto de determinación tributaria debe ser complementado teniendo en cuenta los aspectos sustanciales tributarios, puesto que con su dictad no sólo se aprueba la inspección fiscal efectuada por la Administración y sus resultados, declarándose con cierto grado de certeza la deuda tributaria que corresponde abonar al sujeto pasivo. En la parte resolutiva se acompaña esa determinación con la imposición simultánea de sanciones por la tipificación de infracciones tributarias (la multa por la infracción mora es casi segura acompañante de cualquier reliquidación tributaria, la contravención, la defraudación, la instigación pública a no pagar tributos o la omisión de pago -ésta de carácter residual- ) y además de otras sanciones encubiertas, camufladas o disfrazadas, que es la paridad ontológica con las reprimendas administrativas que parte de la doctrina tributaria le otorga a las responsabilidades tributarias de terceros . Por lo tanto, ese acto de determinación que es el fruto de un procedimiento administrativo inquisitivo que ostenta características represivas en función de los crecientes poderes y facultades que legalmente se le han otorgado a los sujetos activos, hace aplicables al acto de determinación como producto final, los principios de derecho penal y entre ellos, dos que presentan directa relación con la doctrina del tiro único ; el non bis in ídem y/o de la inadmisibilidad de la persecución penal múltiple, principios que impiden que la Administración pueda volver lícitamente sobre una persecución tributaria del sujeto pasivo ya agotada, lo que en todo caso requiere la verificación de dos presupuestos: a) identidad subjetiva (identidad de la persona perseguida, en este caso, el sujeto pasivo, que es el destinatario del acto administrativo anulado, que la Administración pretende reiterar) y b) identidad objetiva (cuando la imputación tiene por objeto un mismo comportamiento que es atribuido a la misma persona) por los mismos hechos . Ambos principios generales de derecho sancionatorio resultan aplicables a la doctrina del tiro único por haber sido recibidos en forma expresa en el Pacto de San José de Costa Rica, norma internacional expresamente aplicable en materia fiscal, en la determinación de los derechos y obligaciones de ambas partes de la relación jurídica tributaria. Si el sujeto pasivo ha obtenido un pronunciamiento jurisdiccional anulatorio, luego de un procedimiento administrativo que se ha extendido por años, donde los montos liquidados se incrementan permanentemente con el devengamiento de recargos capitalizables cuatrimestralmente, por exclusiva voluntad unilateral del Estado que ha sufrido la incertidumbre jurídica sobre la supervivencia de su empresa, si es el contribuyente o de su patrimonio personal, si es un tercero imputado responsable por deuda ajena. En ambos casos seguramente con su patrimonio gravado o afectado con medidas cautelares, al que también se le deben haber negado la expedición de los certificados de estar al día, con la consecuente traba en la gestión normal de sus negocios. Es de justicia, que la parte de la relación jurídica tributaria que todo eso sufrió y que obtuvo su liberación de la sujeción jurídica, como consecuencia de una sentencia anulatoria del TCA, es de orden que le sea aplicable el principio de igualdad de armas que la jurisprudencia del Tribunal de Derechos Humanos de Estrasburgo reconoce a ambos sujetos de la relación jurídica tributaria, que no es más que una especificación de la vertiente del principio general de la igualdad de las partes que irradia el vínculo. En una lucha tan desigual como la tributaria, donde el sujeto activo no compromete su estabilidad económica ni institucional y, por el contrario, donde los sujetos pasivos, se juegan su proyecto empresarial o su estabilidad económica, etc., agrede la razonabilidad que se le otorgue unilateralmente una nueva chance a la Administración, para que prosiga jurídicamente sujetando e incidiendo sobre su contraparte, luego de haber fallado en la única posibilidad para editar un acto de determinación original acorde a Derecho, por exclusiva responsabilidad de la Administración Tributaria, puesto que la dirección del procedimiento le correspondía por entero . La retroacción equivale a reconocer un privilegio y una discrecionalidad en el actuar administrativo, que ha resultado negada enfáticamente por toda la doctrina latinoamericana. Ninguna norma reconoce, como se examinará, que la Administración disponga de autorización para efectuar nuevas liquidaciones tributarias y sanciones y responsabilidades en ulteriores oportunidades que modifican la inmutabilidad del acto de determinación que ya fuera anulado, basada en los mismos hechos, esto es, por los mismos impuestos, períodos, y contra las mismas personas por las mismas conductas mantenidas frente al Derecho Tributario. La carencia constatada de todo apoyo normativo de la retroacción, impone su contraste con los principios generales que integran la Regla de Derecho a los efectos de determinar su ajuste o desajuste a la misma , análisis que proporciona criterios de valoración tanto de justificación como de crítica . Contrastada la retroacción con los principios de seguridad y certeza jurídicas , esto es, que tutelan al sujeto pasivo en punto a qué atenerse y no prolongar indefinidamente una controversia tan desequilibrada para sus intereses demuestra por ello sólo una incompatibilidad jurídica manifiesta. La pretensión administrativa de retroacción contraría el deber de actuar de buena fe , que recae sobre el sujeto activo tributario, puesto que su aceptación equivale a convalidar actuaciones administrativas viciadas y desleales que el Derecho debe abstenerse de efectuar. Testeada con el principio de legalidad, la retroacción supone consolidar un privilegio conferido unilateralmente a una de las partes de la relación jurídica tributaria, sin apoyo de ninguna disposición legal expresa. Lo que además colide con el principio de igualdad de las partes como solución de principio, siendo las facultades que se le reconocen a la Administración la solución excepcional, que por ese carácter requieren de texto legal expreso y resulta determinante para negar la regularidad jurídica de esas sucesivas oportunidades unilaterales en beneficio de la Administración, de la misma forma en que la doctrina y la más reciente jurisprudencia del TCA han efectuado respecto de la presunción de legitimidad de los actos administrativos. En última instancia, esa reiteración debilita la garantía de la tutela jurisdiccional y desequilibra la balanza entre las dos partes de la relación jurídica tributaria, exigiéndosele a la parte más débil, la realización de nuevos esfuerzos de defensa, requerimientos que revelan una tutela jurisdiccional disminuida y degradada, incompatible con la amplia garantía conferida al TCA por el constituyente, sólo limitada por una norma constitucional expresa , de la que no se desprende este privilegio unilateral para la Administración Fiscal. Como viene de señalarse, no existe normativa que habilite la recomposición del obrar administrativo luego del dictado de una sentencia anulatoria. Siendo la competencia del TCA de jerarquía constitucional, dicha normativa debería ostentar la misma jerarquía, esto es, debe necesariamente haber sido otorgada por el constituyente. Advierta el lector, la revocación por razones de legalidad regulada en el art. 95 del Decreto-Ley 15.524 sólo admite dejar sin efecto las consecuencias jurídicas de la emisión de un acto hasta el dictado de la sentencia definitiva, siendo este momento el de la máxima preclusión de su poder-deber revocatorio. Por otra parte, los arts. 36 y 60 del Decreto-Ley 15.524 admiten la recomposición por parte del órgano público en dos vías distintas, por un lado la reforma del acto o la revocación parcial en vía administrativa, con lo cual el legislador en ambos casos reguló la posible reconducción del obrar por el demandado, pero exclusivamente en una instancia temporal, esto es, durante la sustanciación de la acción de nulidad. Desde la mirada del órgano jurisdiccional, el art. 309 de la Carta refiere al “conocimiento de demandas de nulidad” por parte del TCA, el que interpretado armónicamente con el art. 310 eiusdem que afina el alcance de la potestad jurisdiccional apreciando el acto administrativo en sí mismo, confirmándolo o anulándolo, pero sin reformarlo, permite colegir que el Tribunal no está constitucionalmente habilitado para implícitamente disponer medidas adecuadas para el restablecimiento de la situación jurídica, sino que debe limitarse a la extinción de los efectos de la volición disconforme con el ordenamiento jurídico. Sabido es, que la jurisdicción contencioso-anulatoria no es plena, en tanto no está habilitado el órgano jurisdiccional a tomar cualquier medida en punto a restaurar la situación jurídica infringida (por ejemplo: no puede reformar el acto, no tiene atribuida la acción de reparación por los daños y perjuicios ocasionados por la emisión de la volición administrativa). A partir de la óptica descrita, el art. 312 de la Constitución de la República, establece que la acción de reparación por los daños causados se interpondrá ante la jurisdicción que la ley determine, lo que contribuye a afirmar que, en la actualidad, la actividad jurisdiccional del TCA no está habilitada a disponer diversas medidas tendientes a la reposición o a la reestructuración de la actividad administrativa, la que, en la materia tributaria, pudiera suponer toda acción dirigida a la conformación de un nuevo acto administrativo que, cumplido el íter procedimental, conformara un nuevo título ejecutivo fiscal. Como se adelantara, debe tenerse presente que el art. 309 de la Constitución de la República, consigna que el TCA conocerá de las demandas de nulidad de actos administrativos definitivos. Dicha disposición, define claramente cuál será el contenido del pedido como ingrediente de la pretensión que habrá de ejercitarse. Con tales entendimientos, procede razonablemente convenir, que la pretensión contencioso-administrativa será declarativa, en cuanto apunta al reconocimiento de una situación jurídica subjetiva y la determinación de la invalidez del acto administrativo resistido; y además, constitutiva porque tiene por objetivo la extinción de los efectos desplegados por un acto contrario a la regla de Derecho. En efecto, la característica constitutiva de la pretensión estriba en la purga o saneamiento de los efectos-ajenos a los daños patrimoniales- lesivos de la situación jurídica subjetiva que ostenta el actor. Como indica VALENTÍN las requisitorias declarativas y constitutivas consisten en la solicitud de que se declare la existencia o inexistencia de ciertos hechos y sus consecuencias jurídicas y, simultáneamente, se constituya, modifica o extinga una situación jurídica. Y, correlativamente, desde el ángulo del órgano jurisdiccional, se estima corresponde descartar que las sentencias anulatorias del TCA sean de condena, pues como señala GONZÁLEZ-CUÉLLAR SERRANO, la pretensión administrativa puede ser de condena cuando, conjuntamente con la solicitud de anulación, el demandante pida, no sólo el reconocimiento de una situación jurídica individualizada, sino también la adopción de las medidas adecuadas para el pleno restablecimiento de la misma, entre ellas la indemnización de daños y perjuicios . Bajo tales premisas, el marco litigioso constituido por los actos de proposición de las dos partes en el proceso contencioso anulatorio, no admite la declaración de existencia de una situación jurídica de poder-deber del Estado en cuanto a la recomposición del acto administrativo encausado. Es decir, no se daría esa necesaria correlación o conexión entre los actos de proposición de las partes y el acto procesal de la sentencia definitiva de dicho proceso. Se asistiría, en tal caso, a un supuesto de incongruencia del fallo del órgano jurisdiccional, habida cuenta, que la pretensión del actor es la exclusiva declaración de nulidad del acto y la contra-pretensión del accionado es la declaración de la regularidad jurídica del mismo. Otro límite de la retroacción administrativa que puede considerarse complementario de los anteriores y coadyuvante con la doctrina del tiro único, es la incidencia, sobre las situaciones jurídicas anuladas por la verificación de vicios formales, de los principios de derecho sancionatorio que prohíben la autoincriminación , que normalmente verifican vicios que producen situaciones de indefensión, ya en la primera actuación inspectiva. Los sujetos activos tributarios omiten advertir a quien declara en esas primarias actuaciones administrativas, que tiene derecho a guardar silencio o a no responder una pregunta hasta consultar con su abogado, o a no declarar en una “atmósfera coercitiva” lo que constituye un límite al deber de colaboración con la Administración Tributaria. El vicio que crea esta verdadera situación de indefensión , de ser tenido en cuenta por el TCA en la sentencia anulatoria por vicios formales constituirá un límite conceptual a la retroacción. 5) La pretensión anulatoria, las causales de nulidad invocadas y la congruencia de la decisión jurisdiccional: crítica a la jurisprudencia tradicional del TCA. En ese sentido, el Tribunal reiteradamente ha consignado que el acogimiento de vicios formales, inhibe sobre un pronunciamiento sustancial so riesgo de incurrir en prejuzgamiento, teniendo la Administración el poder-deber de recomponer la vía administrativa atendiendo a las coordenadas emanadas de la sentencia anulatoria. A nuestro juicio, las disposiciones constitucionales no habilitan tal temperamento (arts. 309 y 310 de la Carta), pues no realizan disquisiciones en torno a las características de las causales de nulidad invocadas por el interesado. Por lo que no se incurriría en hipótesis de prejuzgamiento alguno, en tanto el órgano jurisdiccional se pronuncia en la estación procesal apropiada, esto es, en el momento adecuado al que es llamado a resolver de acuerdo a las normas rituales que disciplinan el proceso contencioso de anulación (vide: art. 9 del Decreto-Ley 15.524). Debe de verse, que el objeto del proceso lo constituye la insatisfacción jurídica, en terminología empleada por BARRIOS DE ÁNGELIS , creada por el acto administrativo impugnado, con lo que los vicios denunciados por el promotor refieren a los apartamientos de las reglas de Derecho sobre los que al Tribunal corresponde pronunciarse . En nuestro caso, el TCA debe pronunciarse sobre todas las cuestiones sometidas a su decisión, independientemente de la categorización que realice entre vicios formales y sustanciales. No existe impedimento jurídico alguno para que el Tribunal se pronuncie sobre vicios adjetivos y sustantivos. Por eso no compartimos la jurisprudencia del Tribunal en cuanto afirma que: “…operada la revocación con efectos ex tunc, la Administración podrá recomponer la actividad administrativa, siendo el acto final a dictarse eventualmente pasible de recurrencia y accionamiento en nulidad.- (…) La revocación por razones de legalidad no necesariamente ha de ser un espejo de la batería de agravios relacionados en la demanda anulatoria, porque la ocurrencia de un vicio formal detectado y declarado por el propio órgano público, de por sí retrotrae los procedimientos a una instancia previa a cualquier consideración sustancial.- (…) Como ha dicho el Tribunal en otras oportunidades: “Por lo que al dictar la Administración una nueva resolución, por razones de legalidad, en cumplimiento del debido proceso administrativo y en virtud del art. 46 del Código Tributario, ello hace imposible la prosecución de este proceso, desde cuando su finalidad ya se ha operado por obra de la Administración demandada” (Sentencia 671/2002)” En estos casos, como se verá, la resolución revocatoria –por obra unilateral del órgano público- no cumplió integralmente con la finalidad del proceso, pues no se asiste a un supuesto de satisfacción plena de la esfera jurídica personal del pretensor. Desde la doctrina procesalista, VALENTÍN si bien expresamente no incluye en sus análisis aquellos supuestos en que el objeto del proceso se extingue totalmente, como ocurre cuando está en curso un proceso contencioso de anulación de actos administrativos y el Estado demandado revoca el acto por razones de legalidad. Igualmente, siguiendo a ORTELLS entiende que ocurre en este supuesto lo que el autor llama “satisfacción extraprocesal”: el demandado satisface, fuera del proceso, la situación jurídica cuya lesión o puesta en peligro dio lugar a la formulación de la pretensión (en el ejemplo, la administración revoca el acto, por las razones de ilegitimidad invocadas por el actor). Y en nota al pie, expresa que, a su juicio, esta “clausura” por falta de objeto sólo procede si el Estado revocó el acto por las mismas razones de legalidad (más ampliamente: “legitimidad”) que invocó el actor. Pongamos un ejemplo para clarificar la cuestión. Supongamos que el TCA anula por falta de vista previa al dictado de un acto de determinación tributaria emitido por la Gerencia de Fiscalización de ATYR del BPS y, a su vez, el pretensor invocó también como causal de nulidad la “nominalización” de salarios. ¿Resulta ajustado que el TCA acoja el vicio de forma y postergue el análisis sobre la nominalización al eventual dictado de otro acto de determinación con posterioridad a la recomposición de los procedimientos por la infracción al principio del debido proceso? Por nuestra parte, nos parece que el Tribunal siendo que se está pronunciando en la oportunidad procesal apropiada, podrá acoger ambas causales de nulidad que fueran invocadas, en plena recepción del principio de congruencia. Como indica ORENA DOMÍNGUEZ en términos trasladables, el derecho a la tutela judicial efectiva se traduce en una sentencia o resolución que dé respuesta a todas las cuestiones planteadas en el recurso o reclamación interpuesta. Obrar de otro modo por parte del órgano jurisdiccional no brinda una respuesta adecuada y tutelar de la situación jurídica del promotor de los procedimientos, quien tiene derecho al tratamiento integral de su pretensión anulatoria en torno a los apartamientos denunciados. Es más, esa abstención y habilitada discrecionalidad hacia el Administrador para reformular la desacertada sustanciación del procedimiento administrativo, desatiende los límites del planteo tal como lo ha formulado el administrado. Y, como sostiene AMOZA ANTÚNEZ muchas veces el contenido del fallo no contempla la totalidad de los agravios aducidos por la parte actora, lo cual determina una violación al principio de la tutela jurisdiccional efectiva y una clara indefensión frente al planteo de las pretensiones jurisdiccionales. Aún cuando el fallo declara la nulidad del acto enjuiciado, el mismo puede resultar insatisfactorio a las pretensiones de los damnificados por el acto de autoridad, por cuanto muchas veces se pronuncia la nulidad sobre aspectos formales insoslayables que luego la administración corrige para dictar un nuevo acto con los mismos vicios de fondo que afectaban el acto inicial, pero que no fueron objeto de pronunciamiento pese al planteo de la pretensión jurisdiccional. Esto obliga nuevamente a ocurrir ante el Tribunal a fin de enjuiciar el nuevo acto, aún cuando los agravios ya hubiesen sido objeto de pretensión (no satisfecha por el fallo único). Se viola, en este aspecto, el principio de la congruencia procesal”. Nuevamente siguiendo a ORENA DOMÍNGUEZ el que citando jurisprudencia española, señala que la incongruencia omisiva se produce esencialmente cuando no existe correlación entre las pretensiones de las partes y el fallo de la sentencia, pero ello incluye también los supuestos en que en la fundamentación de ésta se produce una preterición de la <<causa petendi>>, es decir, de las alegaciones o motivos que sirven de fundamento a los escritos de demanda y contestación. Y prosigue afirmando que, como puede apreciarse, la incongruencia omisiva consiste, pues, en la falta de contestación a las <<cuestiones>>, <<pretensiones>>, <<alegaciones>> de las partes, pero que no necesariamente han de identificarse con el suplico. La esencia radica, por lo tanto, en que el Tribunal se pronuncie no solamente sobre las pretensiones, sino que requiere un análisis de los diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposiciones que se han planteado ante el órgano jurisdiccional. En efecto, si el interesado en su acto de proposición adiciona diversas causales de nulidad de contenido formal y sustancial, no por ello prioriza o reclama el pronunciamiento condicional y excluyente sobre determinados vicios, sino que pretende el examen del juzgador sobre todas las cuestiones planteadas. Señala CASSINELLI MUÑOZ que la apreciación del acto en sí mismo ha de hacerse usando como pautas de control las reglas de Derecho, y analizando si está suficientemente justificada cada una de las causales de nulidad invocadas por el actor. La expresión “suficientemente justificada”, que aparece en el art. 310, quiere decir tanto como probada en cuanto hecho y jurídicamente bastante para invalidar el acto impugnado. El cabal cumplimiento de la función atribuida al Tribunal de lo Contencioso Administrativo en materia de acciones de nulidad, exige su pronunciamiento sobre la fundabilidad de cada una de las causales de nulidad aducidas, acogiéndolas o rechazándolas según estén o no suficientemente justificadas. Sólo así se producirá una cosa juzgada que abarque toda el área sometida a la decisión jurisdiccional, y se evitará la sucesiva reiniciación de acciones de nulidad, constriñéndose de una sola vez el proceder de la Administración dentro del marco de la legitimidad declarado en la sentencia. La diversa naturaleza de los vicios denunciados, únicamente tendrá utilidad a la hora de recomponer el órgano público los procedimientos por un fallo adverso a sus intereses -en la tesis tradicional del Tribunal-, pero no en el abordaje institucional que el órgano jurisdiccional llamado a resolver debe efectuar. Como se señalara, la anulación por vicios formales y materiales, si bien pudiera entenderse determinan la retroacción del procedimiento a una etapa precedente al dictado del acto anulado, ello no es óbice o fundamento suficiente para que el juzgador no se expida sobre cuestionamientos de fondo. Y, ello porque el juzgamiento de aspectos sustanciales le impedirá a la Administración formalizar o inaplicar, por ejemplo, un criterio técnico que el TCA estima desacertado, en oportunidad de la recomposición de la vía administrativa (siguiendo la tesis tradicional del órgano jurisdiccional). ¿Qué consecuencias prácticas tendrá una decisión de este tipo? Entendemos que el acogimiento de un vicio formal –v.gr.: vista previa- y uno sustancial, implicará que la Administración deba reconducir los procedimientos otorgando la debida oportunidad al administrado para que exteriorice su punto de vista fáctico y jurídico. Pero, además, tendrá como efecto adicional, la inhibición del órgano público de valerse de idéntico criterio técnico -en el caso la nominalización-cuando emita un nuevo acto final del procedimiento administrativo (en la tesis de las retroacciones tributarias). Y, ello habida cuenta que, de no operar del modo apuntado, la Administración violará el alcance de la cosa juzgada de la sentencia dictada, por la que se le impide, mediante el acogimiento de una causal de nulidad sustantiva reeditar en una postrera volición idéntica violación al orden jurídico. 6) Conclusiones. A modo de colofón, podemos arribar a las siguientes líneas de entendimiento: 1) La incorporación de nuevos elementos probatorios al procedimiento administrativo tributario con posterioridad al inicial otorgamiento de la vista previa al dictado del acto o la recalificación o valoración jurídica diversa de los hechos luego de la audiencia de precepto, reclama para el respeto integral del derecho de defensa, una nueva instancia procedimental en la que el interesado exponga su punto de vista fáctico-jurídico. En nuestro concepto, el material probatorio diligenciado sin posibilidad alguna de contralor por el administrado constituye una infracción del principio de debido procedimiento y derecho de defensa, que en razón de la categorización de los mismos como fundamentales, requiere la exclusión de la prueba diligenciada en su apartamiento. No desconocemos que otros principios como celeridad, economía, eficiencia, eficacia también deban ser protegidos y adecuadamente armonizados con aquéllos que tutelan la esfera jurídica de los administrados. Sin embargo, la oportunidad de defensa de éstos corresponde sea integral, asentarse sobre una completa plataforma fáctica y jurídica, previo al dictado del acto administrativo. Si se introducen nuevos elementos o consideraciones sin oportunidades de audiencia, ese contradictorio deseable entre la Administración y los sujetos pasivos, resulta matizado, atemperado y disminuye las posibilidades reales de defensa. 2) La revocación por razones de legalidad como modo anómalo de finalización del proceso contencioso de anulación (art. 95 del Decreto-Ley 15.524) debe servir como instrumento de satisfacción plena de la pretensión anulatoria ejercitada, habida cuenta que, de otro modo, no resultaría inutilitario el pronunciamiento del órgano jurisdiccional. En efecto, el examen del juzgador debe circunscribirse al abordaje de cada una de las causales de nulidad que fundamentan el libelo accionatorio, sólo así existirá un pronunciamiento de la Justicia Administrativa que sea congruente y abarcativo de la delimitación de la contienda emanada de los actos de proposición de las partes. Sobre tales coordenadas, la revocación por razones de legalidad como remedio paraprocesal de satisfacción plena de la pretensión, debe considerar los elementos que integran esta última (descripción fáctica de uno o varios supuestos configurativos de transgresiones al orden jurídico y la solicitud de declaración de anulación del acto administrativo) y dar acogimiento pleno al planteo. Sólo así cesará la materia de contienda, por privación del objeto del proceso sobre el que deba pronunciarse el TCA. En otros términos, el objeto del proceso que no es otra cosa que la pretensión anulatoria y su confrontación con la posición del accionado, sólo habrá de reputarse extinguido, si la revocación por razones de legalidad se alinea rígidamente a los hechos alegados -causales de nulidad invocadas-, la normativa denunciada como infringida y el pedido –como la anulación produce el efecto ex tunc de la extinción del acto, la revocación debe tener idéntica proyección jurídica-. Por esta razón, cumpliendo los requisitos apuntados, esa revocación tendrá operatividad para prescindir de una decisión definitiva en la órbita jurisdiccional. En base a ello, no tenemos el honor de compartir la postura clásica sobre la materia , desde que la revocación por razones de legalidad, sino comprende o se corresponde con el encuadre fáctico y jurídico expresado por el demandante no se deberá despachar la clausura. La revocación justificada en una contrariedad normativa no aducida, o bien en alguna y no todas las esgrimidas en el acto de proposición del actor, no extingue el objeto del proceso. Esta visión crítica y revisionista, procura asentarse en la diferenciación conceptual del acto administrativo como objeto de la pretensión anulatoria que no es lo mismo que decir que el acto administrativo es el objeto del proceso (extremo que ya advertía con lucidez TARIGO en su obra). 3) La consolidada jurisprudencia del TCA ha reconocido, si bien a falta de precisa regulación expresa como modo anómalo de conclusión del proceso, la ilesividad superveniente como situación determinante de la cesación de la materia de contienda, en tanto evita que el órgano jurisdiccional se expida sobre el planteamiento anulatorio cuando en forma superveniente fueron eliminadas las consecuencias dañosas -no patrimoniales- en la esfera jurídica personal del promotor de los procedimientos. Este instituto, de acuerdo a la delimitación conceptual realizada por la jurisprudencia, entendemos permite parangonarla a la revocación por razones de legalidad pues supone similar contentamiento de la parte actora al de una sentencia anulatoria favorable. Con tales entendimientos, procede razonablemente convenir, que esta modalidad de fenecimiento del proceso con resultado favorable para quien lo promueve, por paridad ontológica con la revocación por razones de legalidad, habilita de igual modo perseguir la obtención de la reparación integral de los daños ocasionados por el acto administrativo que fuera impugnado en sede anulatoria, ante la Justicia Ordinaria (ex art. 312 de la Constitución de la República). 4) La doctrina del tiro único puede entenderse perfectamente aplicable y moldeable en función de las disposiciones constitucionales y legales que regulan la jurisdicción contencioso-anulatoria en el Uruguay. En efecto, los arts. 36 y 60 del Decreto-Ley 15.524 admiten la recomposición de los procedimientos, a través de la reforma o la revocación parcial del acto impugnado, pero como límite indiscutible requieren su ocurrencia durante la sustanciación del accionamiento anulatorio. Sin perjuicio de lo expuesto, los arts. 309 y 310 de la Carta delimitan el conocimiento competencial del Tribunal, respecto de las demandas de nulidad y el margen de acción del órgano jurisdiccional en cuanto al contenido de la sentencia definitiva a dictarse. Razón por la cual, si la demanda contiene una pretensión de nulidad del acto administrativo impugnado y el TCA sólo puede anular o confirmar, no se advierte dispositivo constitucional habilitante de las retroacciones administrativas. La solución apuntada, por otra parte, entendemos se alinea con el principio de igualdad de armas, por cuanto no es jurídicamente atendible que la Administración demandada de resultar vencida en un proceso jurisdiccional, goce de un desmedido privilegio al permitírsele “rectificar” sus pasos, en desmedro del sujeto pasivo que accionó en búsqueda de la adecuada tutela de su esfera jurídica personal. El justiciable cuando acude a un tercero imparcial mediante un planteamiento específico, persigue la resolución definitiva del conflicto de intereses que lo liga o sujeta con el órgano público demandado. El accionamiento en nulidad, sólo tendrá utilidad como herramienta procesal, si quien moviliza el precitado mecanismo y resulta amparado en su pretensión, obtiene una decisión jurisdiccional inmutable, definitiva no reeditable indefinidamente. Los litigios y el estado de ligazón o sujeción jurídica del sujeto pasivo para con el activo en punto a una desavenencia concreta, debe tener un inicio y un final absolutamente certero. 5) La jurisprudencia tradicional del TCA es conteste en no examinar agravios de corte sustancial cuando acoge vicios formales, declinando su conocimiento con fundamento en eventual prejuzgamiento si la Administración recompusiera el obrar administrativo. Sin embargo, las disposiciones constitucionales que delinean el campo de actuación institucional del órgano jurisdiccional, no establecen disquisición teórica alguna en función de la naturaleza o de las características de los vicios detectados y que dan mérito a las causales de nulidad invocadas. En consecuencia, ese conocimiento de las “demandas de nulidad” que prescribe el constituyente al contornear la jurisdicción contencioso-anulatoria, no se haya limitado a un examen sucesivo y ordenado en función de la categorización de los vicios alegados. Una sentencia congruente, que se corresponda con lo peticionado y los fundamentos de lo solicitado, exige un pronunciamiento completo y acabado de la totalidad de causales de nulidad invocadas por el accionante. De no asistirse a un análisis contextual y global por el TCA, el interesado estará en condiciones procesalmente idóneas para interponer el recurso de ampliación contra la sentencia definitiva que haya omitido pronunciarse sobre un aspecto esencial del pleito cual es el de examinar los agravios de orden sustancial formulados -conjuntamente con los adjetivos- en el acto de proposición inicial. Montevideo, 17 de Febrero de 2014 ANEXO BIBLIOGRÁFICO: -AMOZA ANTÚNEZ DE OLIVERA, Edgardo: “Justicia Administrativa y Debido Proceso” en AA.VV. “Estudios Jurídicos en homenaje al Prof. Mariano R. 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Fernández, Montevideo, 1982, pág. 159. -VALDÉS COSTA, Ramón: “Instituciones de Derecho Tributario”, Depalma, Buenos Aires, 1992, pág. 419 y ss. -VALENTÍN, Gabriel: “Principio de congruencia y regla iura novit curia en el proceso civil uruguayo”, FCU, 1ª Edición, Montevideo, 2013, págs. 114, 117, y nota al pie N° 303. -VALENTÍN, Gabriel: “Los medios impugnativos de las resoluciones en el proceso contencioso administrativo de anulación”, en AA.VV. XVI Jornadas Nacionales de Derecho Procesal, Paysandú-Uruguay, Mastergraf, 2013, págs. 40 a 43. A los dos primeros lugares se los premió con inscripción, estadía y traslados por los días de duración a las XXVII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario - ILADT Lima 2014. 3er Premio: "Fraude a la Ley Tributaria: un problema no resuelto por el "Principio de la Realidad". Autor: Dr. Andrés Hessdörfer. Este tercer premio consiste en la exoneración del pago de la cuota de asociación al IUET por los años 2014/2015. Trabajos con menciones especiales: "El impuesto a las Sucursales" Autor: Dr. Horacio Viana - "La seguridad jurídica en el Derecho Tributario" Autor: Dra. Sol Agostino - "La Evolución de la Planificación fiscal en la fiscalidad internacional actual. Reacciones y el análisis de las medidas antiabuso en los CDIs." Autor: Dr. Juan Manuel Bonet -
Ciclo de Mesas Redondas - Reunión de fecha 26/11/13
20131126


Tema: "Vinculación comercial y otros aspectos tributarios en Valoración Aduanera y Precios de Transferencia". Expositores: Cr. Alvaro Hansen y Dr. Pablo González Bianchi
Ciclo de Mesas Redondas - Reunión de fecha 15/08/13
20130815


Tema: "Uruguay: Adecuaciones normativas y administrativas en materia de Fiscalidad Internacional" Expositor: Cr. Pablo Ferreri - Director General de Rentas
Ciclo de Mesas Redondas - Reunión de fecha 27/06/2013
20130627


Tema: "Ampliación del ámbito de aplicación del Impuesto al Patrimonio al agro y distintas visiones sobre su fundamentación legal". Expondrán: Dr. José Luis Shaw Cr. Félix Abadi Cr. Federico Camy
IX Jornadas Rioplatenses de Tributación-13 y 14 de Junio de 2013
20130613

Sede de las Jornadas-Asociación Argentina de Estudios Fiscales
Apertura de las Jornadas Cont. Pablo Ferreri - Director Gral. de Rentas del Uruguay Dr. RIcardo D. Echegaray- Adm. Federal de Ingresos Públicos Tema I: "Intercambio de Información en el Convenio Argentina-Uruguay" Relatores Generales: Dr. José Carlos Bordolli (Uruguay) Dr.Pablo S. Varela (Argentina) Panelistas; Dr. Agustín Amonte (Uruguay) Dr. Antonio H. Figueroa (Argentina) Tema II: "Métodos para evitar la doble imposición en el Convenio Argentina-Uruguay" Relatores Generales: Cr. Félix Abadi (Uruguay) Dra. Adriana E. Piano (Argentina) Panelistas: Dr. Pablo Segalerba (Uruguay) Dr. Cristian J. Billerdi (Argentina.
Ciclo de Mesas Redondas - Reunión de fecha 08/05/2013
20130508

Este evento tuvo lugar en el Salón de Eventos del Imperium Building, nueva sede del IUET
El tema: "El ilícito fiscal como precedente del delito de lavado de activos". Los expositores: el Dr. Leonardo Costa (Prof. de Fiscalidad Internacional y de Derecho Financiero de la Universidad Católica) y el Penalista Dr. Jorge Barrera (Prof. de Derecho Penal de la Universidad de Montevideo).
Ciclo de Mesas Redondas - Reunión de fecha 08/05/13
20130508


Tema "El ilícito fiscal como precedente del delito de lavado de activos" Expositores: Dr. Leonardo Costa -Prof.de Fiscalidad Internacional y de Derecho Financiero de la Universidad Católica Dr. Jorge Barrera - Prof. de Derecho Penal de la Universidad de Montevideo
Evento difundido por Iuet : Reunión-Taller del 04/12/2012, organizada por CEF (Centro de Estudios Fiscales-Uruguay) y AECID (Agencia Española de Cooperación Internacional para el Desarrollo)
20121204

http://www.cef.org.uy/
- Tema: Relación del contribuyente y la Administración Tributaria. - cf. en http://www.cef.org.uy/ (Inicio) : Trabajos de Investigación independiente de los expertos tributaristas uruguayos: Dr. Santiago Pereira Campos y Dr. Gianni Gutiérrez (Socio Iuet). - En Aula Magna de la de la Facultad de Ciencias Económicas y de Administración (UDELAR) .-
Ciclo de Mesas Redondas - Reunión de fecha 20/11/2012 - 08:30 a 10:30 am horas
20121120

En instalaciones de la Cámara Nacional de Comercio y Servicios del Uruguay (Rincón 454)
Tema : "El avance del Estado sobre los Derechos de los Contribuyentes" Expositores: - Introducción al tema por el Coordinador del evento, Presidente del IUET, Dr. José Luis Shaw - Conferencia a cargo del Directivo del IUET, Dr. Mario Ferrari - Conferencia a cargo del Directivo del IUET, Dr. Alberto Varela - Apertura y cierre del evento a cargo del Presidente de la Cámara Nacional de Comercio y Servicios, Cr. Raúl Palacios.
Ciclo de Mesas Redondas - Reunión de fecha 28/06/2012
20120628

En instalaciones del Hotel Lafayette
Temas: El Acuerdo para el intercambio de información tributaria y método para evitar la doble imposición, firmado entre Argentina y Uruguay. El Proyecto de Ley sobre información de titulares de participaciones patrimoniales al portador. Expositores: Dr. Mario Ferrari (Iuet); Dr. Hugo Kaplan (AAEF); Cr. Daniel González (Iuet)
4to. Encuentro Tributario Regional Latinoamericano IFA 2012 - Montevideo - Del 09 al 11/05/2012
20120509

En instalaciones del Hotel Radisson

Ciclo de Mesas Redondas - Reunión de fecha 08/03/2012
20120308

En instalaciones del Hotel Lafayette
Tema: Reglamentación de la imposición de rentas del exterior de la ley Nº 18.718, por el decreto del Poder Ejecutivo Nº 510/2011 Expositores: Dr. Juan Manuel Albacete y Cr. Sergio Franco
VIII Jornadas Rioplatenses de Tributación - 18 y 19/08/2011
20110818

Este evento tuvo lugar en el Auditorio del World Trade Centre, Montevideo, Uruguay
JUEVES 18/08/2011: Tema I: Presunciones y aplicación de sanciones - Relatora Argentina: Dra. Viviana Marmillón - Relator Uruguayo: Dr. José F. Cobas Etchegoimberry - Comunicación Técnica Argentina: Dr. Oscar A. Fernández - Comunicación Técnica Argentina: Dr. Luis M. Núñez - Comunicación Técnica Uruguaya: Dra. Isabel Laventure. Tema II: Las situaciones de doble tributación entre Argentina y Uruguay y las formas de evitarlas sin mediar un Tratado - Relatoría Argentina: Dr. Eduardo O. Meloni - Relatoría Uruguaya: Cres. Leonardo Bruzzone y Juan Andrés Acosta - Comunicación Técnica Argentina: Dr. Andrés Edelstein - Comunicación Técnica Argentina: Dr. Leonardo Passarella. VIERNES 19/08/2011: - Conferencia Técnica sobre Intercambio de información en materia tributaria - Expositor Uruguayo: Cr. David Eibe - Resumen y Conclusiones por parte de los Relatores Nacionales de Argentina y Uruguay.
Ciclo de Mesas Redondas - Reunión de fecha 20/06/2011
20110620

Este evento tuvo lugar en las instalaciones del Crystal Palace Hotel
Tema: Interpretación de los Convenios para evitar la Doble Imposición Expositor: Dr. Guillermo Nieves Tema: Planificación Fiscal y uso impropio de Tratados, Cláusulas Anti-Abuso y Normas Anti-Elusivas Internas Expositor: Dr. Juan Ignacio Fraschini
Ciclo de Mesas Redondas - Reunión de fecha 16/11/2010
20101116

Evento en instalaciones del Hotel Lafayette
Tema: "Normas Fiscales del Proyecto de Ley de Presupuesto" Expositores: Dr. José Carlos Bordolli y Cr. Alvaro Hansen
Ciclo de Mesas Redondas - Reunión de fecha 14/10/2010
20101014

Evento en instalaciones del Hotel Lafayette
Tema: "Concepto de Establecimiento Permanente en los Convenios de Doble Imposición suscritos por Uruguay. Comparación con los Modelos de OCDE y ONU" Expositores: Cra. Eliana Sartori y Dr. Luis Aisenberg
Ciclo de Mesas Redondas - Reunión de fecha 19/08/2010
20100819

Lugar del evento: Instalaciones del Hotel Lafayette
Tema: Proyecto de Cambios Tributarios: Abandono parcial del criterio de la Fuente y levantamiento del Secreto Bancario Expositores: Dr. Alberto Faget y Cr. Juan Antonio Pérez Pérez
Ciclo de Mesas Redondas - Reunión de fecha 20/07/2010
20100720

Lugar del evento: Instalaciones del Hotel Lafayette
Tema: Tratados Internacionales de Tributación suscritos por Uruguay. Análisis de las diferentes categorías de rentas comprendidas (empresarias, regalías, intereses, etc.) Expositores: Cres. Alavaro Romano y Fernando Serra
Ciclo de Mesas Redondas - Reunión de fecha 27/05/2010
20100527

Sede del evento: instalaciones del Hotel Lafayette
Expositores: Dr. Sebastián Arcia, Tema: "Finalidades y contenido básico de los Tratados para evitar la doble imposición suscritos por Uruguay" Dr. Alberto Varela: Tema: "Análisis de la Constitucionalidad de las Cláusulas de Intercambio de Información".
Ciclo de Mesas Redondas - Reunión de fecha 23/03/2010
20100323

Lugar del evento: Instalaciones del Hotel Lafayette
Tema: "Conjuntos Económicos tributarios: regulación, consecuencias y peligros" Expositor: Dr. Gianni Gutiérrez
Ciclo de Mesas Redondas - Reunión de fecha 08/09/2009
20090908

Este evento tuvo lugar en las instalaciones del Hotel Lafayette
Tema: "El IVA en la exportación e importación de servicios" Expositores: Cr. Félix Abadi, Cra. Pierina de León, Cr. Alvaro Hansen
Ciclo de Mesas Redondas - Reunión de fecha 06/08/2009
20090806

Este evento tuvo lugar en las instalaciones del Hotel Lafayette
Tema: "La infracción de contravención y su aplicación en las actuaciones de la DGI" Expositor: Dr. Jorge Bentancur
Reunión Oficial del Grupo de Trabajo ILADT sobre Modelos de Convenio de doble imposición para América Latina, 2009
20090511

Este evento tuvo lugar en la Facultad de Derecho de UDELAR, los días 11 y 12 de mayo de 2009
Organizaron: Instituto de Finanzas Públicas de la Facultad de Derecho de la Universidad de la República (UDELAR), la Secretaría General de ILADT, y el Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios (IUET)
Ciclo de Mesas Redondas - Reunión de fecha 28/04/2009
20090428

Este evento tuvo lugar en las instalaciones del Hotel Lafayette
Tema: Los condicionamientos generales para la deducción de gastos en el IRAE Expositor: Cr. Juan Antonio Pérez Pérez
Ciclo de Mesas Redondas - Reunión de fecha 10/03/2009
20090310

Este evento se desarrolló en las instalaciones del Hotel Lafayette
Tema: Decreto Reglamentario Precios de Transferencia Expositores: Cra. María José Santos y Dr. Juan Ignacio Fraschini
Ciclo de Mesas Redondas - Reunión de fecha 02/12/2008
20081202

Este evento tuvo lugar en las instalaciones del Hotel Lafayette
Tema: "El Establecimiento Permanente. Su aplicación práctica en Uruguay y nuevos desarrollos a nivel internacional" Expositor: Cr. Enrique Ermoglio
Ciclo de Mesas Redondas - Reunión de fecha 14/10/2008
20081014

Este evento tuvo lugar en las instalaciones del Hotel Lafayette
Tema: "Aspectos controvertibles de la Tributación Agropecuaria" Expositor: Cr. Félix Abadi
Ciclo de Mesas Redondas - Reunión de fecha 14/10/2008
20081014

Este evento tuvo lugar en las instalaciones del Hotel Lafayette
Tema: "Aspectos controvertibles de la Tributación Agropecuaria" Expositor: Cr. Félix Abadi
Ciclo de Mesas Redondas - Reunión de fecha 17/09/2008
20080918

Este evento tuvo lugar en las instalaciones del Hotel Lafayette
Tema: "Deducibilidad de Gastos en el IRAE" Expositor: Cr. Nelson Hernández Lamarque, Director General de Rentas
Ciclo de Mesas Redondas - Reunión de fecha 17/09/2008
20080917

Este evento tuvo lugar en las instalaciones del Hotel Lafayette
Tema: "Deducibilidad de Gastos en el IRAE" Expositor: Cr. Nelson Hernández Lamarque, Director General de Rentas (DGI)
Ciclo de Mesas Redondas - Reunión de fecha 14/05/2008
20080514

Este evento tuvo lugar en las instalaciones del Hotel Cala di Volpe
Tema: "Análisis de las sentencias de la Suprema Corte de Justicia sobre la constitucionalidad del Impuesto a la Renta sobre las Jubilaciones" Expositores: Dr. José Carlos Bordolli y Dr. Andrés Blanco
Ciclo de Mesas Redondas - Reunión de fecha 09/04/2008
20080409

Este evento tuvo lugar en las instalaciones del Hotel Cala di Volpe
Tema: La Construcción, reforma y venta de inmuebles después de la Reforma Tributaria: análisis desde el punto de vista del IVA Expositores: Dr. Andrés Blanco y Cr. Fernando Foti
Ciclo Mensual de Mesas Redondas - Reunión de fecha 15/11/07
20071115

Este evento tuvo lugar en las instalaciones del Hotel Cala di Volpe
Tema: "Asimetrías en el Tratamiento de los Ingresos del Trabajo Dependiente en el IRPF y en las Contribuciones a la Seguridad Social" Expositor: Dr. Jorge Bentancur
Ciclo Mensual de Mesas Redondas - Reunión de fecha 09/10/07
20071009

Este evento tuvo lugar en las instalaciones del Hotel Cala di Volpe
Tema: "Propuesta de Reforma del Régimen Sancionatorio en el Sistema Tributario Nacional" Expositor: Dr. Alberto Faget
Ciclo Mensual de Mesas Redondas - Reunión de fecha 28/08/07
20070828

Este evento tuvo lugar en las instalaciones del Hotel Cala di Volpe
Tema: "Agentes de Retención y Percepción, Responsables de Obligaciones Tributarias de Terceros y Sustitutos en la Ley de Reforma Tributaria Nº 18.083, sus Decretos Reglamentarios y las Resoluciones de la DGI" Expositores: Dra. Addy Mazz y Cr. Javier Metre
Conferencia Noviembre 2006
20061115

Este evento tuvo lugar en las instalaciones del Crystal Palace Hotel
Tema: "El impuesto sobre la Renta en el siglo XXI: Equidad vs. Eficiencia" Conferencista argentino: Prof. Dr. Angel Schindel
Ciclo Mensual de Mesas Redondas (9) - Reunión de fecha 27/09/2006
20060927

Evento en las instalaciones del Hotel Cala di Volpe
Tema: "El Establecimiento Permanente en el proyecto de Reforma Tributaria" Expositor: Cr. Enrique Ermoglio
Ciclo Mensual de Mesas Redondas (8) - Reunión de fecha 31/07/2006
20060731

Evento en las instalaciones del Hotel Cala di Volpe
Tema: "Análisis Crítico de la Imposición a las Rentas de Empresas y Personas Físicas en el Proyecto de Reforma Tributaria" Expositores: Dr. José Carlos Bordolli y Cr. Félix Abadi
Ciclo Mensual de Mesas Redondas (7) - Reunión de fecha 12/06/2006
20060612

Este evento tuvo lugar en las instalaciones del Hotel Cala di Volpe
Temas: "El Proyecto de Reforma Tributaria y la Equidad", a cargo del Dr. José Luis Shaw y "La Evaluación del IRPF como instrumento tributario y la interacción entre el Sistema Tributario formal y la Administración Tributaria", a cargo del Cr. Juan Antonio Pérez Pérez
Evento Internacional - Mesa Redonda - Evento de fecha 21/11/2005
20051121

Este evento tuvo lugar en las instalaciones del Banco Central del Uruguay.
Tema: "El Impuesto a la Renta de las Personas Físicas" Expositores (Argentina): Dr. Vicente O. Díaz, Dr. Luis O. Fernández, Dr. Alberto Tarsitano.
Ciclo Mensual de Mesas Redondas (6) - Reunión de fecha 09/11/2005
20051109

Este evento tuvo lugar en las instalaciones del Crystal Palace Hotel.
Tema: "Facultades de la Administración" Expositores: Dr. Héctor Huertas, Dra. Claudia Cedrés, Dr. Héctor López González
Ciclo Mensual de Mesas Redondas (5) - Reunión de fecha 28/09/2005
20050928

Este evento tuvo lugar en las instalaciones del Hotel Cala di Volpe.
Tema: "Los Contribuyentes frente a las Inspecciones del Fisco" Expositor: Dr. Alberto Varela.
Ciclo Mensual de Mesas Redondas (4) - Reunión de fecha 31/08/2005
20050831

Este evento tuvo lugar en las instalaciones del Hotel Cala di Volpe.
Tema: "Efectos de las Nuevas Normas Contables" Expositor: Cr. Félix Abadi.
Ciclo Mensual de Mesas Redondas (3) - Reunión de fecha 27/07/2005
20050727

Este evento tuvo lugar en las instalaciones del Crystal Palace Hotel.
Tema: "El Tratamiento de las Gratificaciones en las Contribuciones Especiales de Seguridad Social y en la Liquidación del Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio" Expositores: Dr. Jorge Bentancur y Cr. Fabio Peselewitz.
Ciclo Mensual de Mesas Redondas (2) - Reunión de fecha 29/06/2005
20050629

Este evento tuvo lugar en las instalaciones del Hotel Cala di Volpe.
Tema: "La Enajenación de Establecimiento Comercial", Parte I: Aspectos Contables e Impositivos y Diferencias entre los mismos. Parte II: "Responsabilidad Solidaria Aspectos Formales vinculados con la Enajenación de Casa de Comercio". Expositores: Parte I: Cr. Enrique Ermoglio Parte II: Dr. Sebastián Arcia.
Ciclo Mensual de Mesas Redondas (1) - Reunión de fecha 01/06/2005
20050601

Este evento tuvo lugar en las instalaciones del Hotel Cala di Volpe.
Tema: "Problemas concretos que plantea la liquidación del Impuesto al Patrimonio de las Personas Físicas". Expositores: Cr. Humberto Capote, Cr. Raúl D"Alessandro, Cr. Luis Waksman.
Ciclo de Reuniones Mensuales de Discusión Técnica (8) - Reunión de fecha 15/03/2005
20050315

Este evento fue realizado en la Sala Mercosur del Hotel Ibis, Montevideo.
Tema: "Panorama del IRIC sobre Regalías y Servicios Técnicos a 3 años de las Modificaciones de la Ley 17.453". Conductoras: Dra. Geraldine Ifrán y Cra. Isabel Hounie.
Jornada Tributaria - Diciembre 2004
20041221

Esta Jornada fue organizada en forma conjunta entre el Instituto de Finanzas Públicas de la Facultad de Derecho de la Universidad de la República y el IUET, y tuvo lugar el día 21 de diciembre de 2004 en la sede de la Dirección General Impositiva (DGI).
Tema: "Tratamiento Tributario del Comercio Electrónico" Expositores: Prof. Dra. Ana María Pita Grandal (España) y Dr. Andrés Blanco (Uruguay).
Ciclo de Reuniones Mensuales de Discusión Técnica (7) - Reunión de fecha 26/10/2004
20041026

Este evento se realizó en la sede del IUET.
Tema: "Efectos económicos del IVA y Arbitraje en Materia Tributaria - Recomendaciones de las últimas Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario". Conductores: Cr. Juan Antonio Pérez Pérez y Dr. James A. Whitelaw.
Jornadas Tributarias - Setiembre 2004
20040908

Este evento se realizó los días 8 y 9 de setiembre de 2004.
Tema: "Facultades de la administración tributaria". "Obligaciones y derechos de sujetos pasivos y personas vinculadas" Expositores internacionales: Dr. Héctor Belisario Villejas (P.) y Dr. Héctor Eduardo Villejas Ninci. Panelistas uruguayos: Dr. Andrés Blanco, Dr. Cesar Pérez Novaro, Dr. José Pedro Montero Traibel, Cr. Raúl D Alessandro, Dr. Alberto Varela, Dr. Mario Ferrari. Este evento se realizó en las instalaciones del Banco Central del Uruguay
Ciclo de Reuniones Mensuales de Discusión Técnica (6) - Reunión de fecha 01/09/2004
20040901

Este evento se realizó en la sede del IUET.
Tema: "Plusvalía en venta de cuota partes de capital-Exoneración del IRIC" Conductor: Cr. Raúl D Alessandro"
Ciclo de Reuniones Mensuales de Discusión Técnica (5) - Reunión de fecha 02/08/2004
20040802

Este evento se realizó en las instalaciones del Hotel Ibis, Montevideo.
Tema: "Tratamiento para el IRIC de Pagos al Exterior - Consulta de la DGI Nº 4305". Conductores: Cr. Gustavo Melgendler y Cr. Martín Studer.
Ciclo de Reuniones Mensuales de Discusión Técnica (4) - Reunión de fecha 16/06/2004
20040616

Este evento se realizó en la sede del IUET.
Tema: "Comentarios sobre reciente Sentencia del TCA sobre Exportaciones de Servicios para el IVA". Conductor: Cr. Félix Abadi.
Ciclo de Reuniones Mensuales de Discusión Técnica (3) - Reunión de fecha 12/05/2004
20040512

Este evento se realizó en la sede del IUET.
Tema: "Actividad Jurisdiccional liminar en las Medidas Cautelares Tributarias del Art. 87 del Código Tributario. Análisis de la Sentencia Nº 75/95 de 13/6/95 del Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 6º Turno". Conductores: Dr. César Pérez Novaro y Dr. José Pedro Montero Traibel.
Ciclo de Reuniones Mensuales de Discusión Técnica (2) - Reunión de fecha 29/03/2004
20040329

Este evento se realizó en la sede del IUET.
Tema: "Dos Sentencias publicadas en la Revista Tributaria Nº 177: la Nº 401, que refiere a la aplicación del art. 6 del Código Tributario a un caso de Contribuciones de Seguridad Social, y la Nº 402, que refiere a la aplicación del art. 22 del Código Tributario/Responsabilidad tributaria de los sucesores de empresas" Conductor: Dr. Andrés Blanco.
Ciclo de Reuniones Mensuales de Discusión Técnica (1) - Reunión de fecha 08/03/2004
20040308

Este evento tuvo lugar en las instalaciones del Banco Central del Uruguay.
Tema: "Aspectos Tributarios de la Ley Uruguaya de Fideicomiso" Conductores: Dr. José Carlos Bordolli y Cr. Daniel Porcaro.
Jornadas Tributarias - Diciembre 2003
20031209

Estas Jornadas se realizaron en las instalaciones del Banco Central del Uruguay.
Tema General: "El Sistema Tributario Uruguayo" Día 09/12/03: Tema: "La Tributación Interna: Reflexiones hacia una Reforma Tributaria" Expositores: Cr. David Eibe y Dr. José Luis Shaw. Día 10/12/03: Tema: "Los Tributos al Comercio Exterior como herramientas de la Política Comercial en el marco de la OMC y del MERCOSUR. Los Derechos Específicos aplicados por Uruguay" Expositores: Dr. Pablo Labandera y Dr. Raúl González Berro.
Jornada Internacional de Derecho Tributario - Octubre 2003 (Paraninfo de la Universidad de la República)
20031023

Estas Jornadas Internacionales se organizaron en forma conjunta entre el Instituto de Finanzas Públicas de la Facultad de Derecho de la Universidad de la República (IFP) y el Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios, y tuvieron lugar el 23 de octubre de 2003 en el Paraninfo de la Universidad de la República.
Tema: "Interpretación de las Normas, Calificación de los Actos y Legislación Antielusiva". Expositores Profesores: Dr. José Casás y Dr. Alberto Tarsitano (Argentina); Dr. Paulo De Barros Carvalho y Dr. Heleno Taveira Torres (Brasil); Dr. César García Novoa (España); Dr. Alberto Faget y Dr. José Carlos Bordolli (Uruguay).
Encuentro - Junio 2003 (Hotel Ibis, Montevideo)
20030611

Este evento se realizó en el marco de un desayuno de trabajo, en las instalaciones del Hotel Ibis, Montevideo.
Tema: "Aspectos Tributarios de las Empresas de Transporte de Carga" Expositores: Dra. Addy Mazz y Cr. Mario Soto Platero.
X Jornadas Rioplatenses de Tributación - 11 y 12 de junio 2015-Montevideo


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